IVA y Salto Grande: tratamiento como exportación de obras y servicios

El tratamiento fiscal de las obras vinculadas al Complejo Hidroeléctrico de Salto Grande genera dudas frecuentes, especialmente en cuanto a si ciertas prestaciones califican como exportaciones a los efectos del IVA. La DGI se expidió sobre este punto y también aclaró cuál es la normativa vigente aplicable.

El contexto: ¿de qué hablamos cuando hablamos de Salto Grande?

El Complejo Hidroeléctrico de Salto Grande es una obra binacional (Uruguay-Argentina) gestionada por la Comisión Técnico Mixta de Salto Grande. Dada su naturaleza internacional y estratégica, el legislador uruguayo le otorgó un tratamiento tributario especial desde fines de la década del 70, en particular en lo relativo al IVA.

Este régimen especial fue establecido originalmente en el Decreto N° 666/979 del 19 de noviembre de 1979, específicamente en sus artículos 24 a 28. La duda que motivó esta consulta ante la DGI fue precisamente si esas normas seguían vigentes o habían sido derogadas por decretos posteriores.

¿Qué pasó con la normativa? Un recorrido por las derogaciones

El historial normativo es el siguiente:

• El Decreto N° 39/990 (31/01/1990) derogó una parte importante del Decreto N° 666/979 —los artículos 1 a 19, 21 a 23, 32 a 48 y 58 en adelante—, pero dejó expresamente vigentes los artículos 24 a 28, que son exactamente los que regulan el tratamiento de Salto Grande.
• Posteriormente, el Decreto N° 220/998 (12/08/1998) derogó el Decreto N° 39/990, con excepción de algunos artículos puntuales (33, 39, 44 y 53), pero no hizo ninguna referencia a los artículos 24 a 28 del Decreto N° 666/979.

La conclusión de la DGI es clara: los artículos 24 a 28 del Decreto N° 666/979 nunca fueron derogados, ni expresa ni tácitamente, y por lo tanto mantienen plena vigencia.

¿Siguen teniendo sentido estas normas hoy?

Más allá del análisis formal de derogaciones, la DGI también se preguntó si estas normas podían haber "decaído" desde el punto de vista sustantivo: es decir, si habían perdido aplicación práctica por haberse cumplido el fin para el que fueron dictadas.

La respuesta es negativa. El beneficio no está condicionado a una etapa constructiva específica ya finalizada, sino a que las obras, servicios o aprovisionamientos queden vinculados por su destino al Complejo Hidroeléctrico de Salto Grande. Mientras esa vinculación exista, el régimen es aplicable.

¿Qué obras y servicios califican como exportación a efectos del IVA?

El artículo 24 del Decreto N° 666/979 otorga el carácter de exportador a:

• La Comisión Técnico Mixta de Salto Grande.
• Los contratistas por las obras, servicios y aprovisionamientos del proyecto, con o sin entrega de materiales, en cuanto se apliquen directamente a la obra.

Se entiende por aplicación directa a la obra aquellos insumos o servicios que:

• Se incorporen o utilicen directamente en la estructura de la obra.
• Formen un mismo cuerpo con ella.
• Integren la obra propiamente dicha.

Por su parte, el artículo 25 establece una nómina taxativa de 16 tipos de obras que se consideran exportaciones a los efectos del IVA. No es una lista genérica: se trata de una enumeración cerrada (numerales 1 al 16), lo que significa que solo las obras allí descriptas pueden acogerse al beneficio.

La condición clave: el destino a Salto Grande

La DGI es enfática en señalar que el único requisito sustantivo para acceder al beneficio es que las obras, servicios y aprovisionamientos queden vinculados, por su ulterior destino, al Complejo Hidroeléctrico de Salto Grande.

"Toda obra, servicio o aprovisionamiento que se encuentre comprendido en alguno de los numerales del art. 25 del Decreto N° 666/979 constituirá exportación a los efectos de la liquidación del IVA, en tanto quede vinculado por su destino al Complejo Hidroeléctrico de Salto Grande."

— DGI, Consulta N° 4.637, noviembre de 2006

El certificado de recepción en obra: un requisito formal ineludible

Para hacer efectivo el beneficio, el artículo 27 del Decreto N° 666/979 exige que se aporte el certificado de recepción en obra. Este documento acredita que los bienes o servicios fueron efectivamente incorporados al proyecto y es un requisito indispensable para que el tratamiento como exportación sea procedente.

Este punto es relevante desde el punto de vista práctico: sin el certificado, no basta con que la obra o el servicio esté comprendido en la nómina del artículo 25. La documentación respaldatoria hace a la esencia del beneficio.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.637

OBRA DE SALTO GRANDE – IVA – EXPORTACIONES, CONSIDERACIONES – VIGENCIA DE LA NORMATIVA.

Se consulta acerca de la vigencia de lo dispuesto por los arts. 24 a 28 del Decreto N° 666/979 de 19.11.979.

Se contesta que las normas por las que se consulta no fueron objeto de derogación.

En efecto, el Decreto N° 39/990 de 31.01.990 deroga los arts. 1 a 19, 21 a 23, 32 a 48 y 58 al final del Decreto N° 666/979 dejando vigentes, por lo tanto, las normas referidas.

Posteriormente, con fecha 12 de agosto de 1998 se promulgó el Decreto N° 220/998, el cual derogó el Decreto N° 39/990, con la excepción de sus arts. 33, 39, 44 y 53. Este nuevo decreto reglamentario nada dijo en relación a las normas en consulta, las que —por lo tanto— mantuvieron su vigencia al no ser objeto de derogación expresa por ésta ni por ninguna norma posteriormente dictada.

Resta ahora únicamente analizar si —desde el punto sustantivo— las normas mantienen su vigor o si han sido objeto de alguna forma de decaimiento por efecto del cumplimiento del fin para el cual fueron dictadas.

A estos efectos, corresponde indicar que las normas en análisis acuerdan el carácter de exportador a la Comisión Técnico Mixta de Salto Grande y a los contratistas por las obras, con entrega o no de materiales, servicios y aprovisionamiento del proyecto de Salto Grande, en cuanto se apliquen directamente a la obra (art. 24 Decreto N° 666/979).

Por su parte, se entiende por aplicación directa a la obra los que se incorporen o utilicen directamente en la estructura de la obra, formando un mismo cuerpo con ella y que, asimismo, integren la obra.

A su vez, el art. 25 del Decreto N° 666/979 establece la nómina taxativa de obras que se consideran exportaciones a los efectos del IVA, que son las establecidas en los numerales 1 a 16 de la norma citada.

Del análisis de los diferentes numerales resulta que la única condicionante a que está sometido el beneficio es que "las obras, servicios y aprovisionamientos deberán en todos los casos, quedar vinculados por su ulterior destino, al Complejo Hidroeléctrico de Salto Grande".

Por lo tanto, toda obra, servicio o aprovisionamiento que se encuentre comprendido en alguno de los numerales del art. 25 del Decreto N° 666/979 constituirá exportación a los efectos de la liquidación del IVA, en tanto quede vinculado por su destino al Complejo Hidroeléctrico de Salto Grande, debiéndose proporcionar el certificado de recepción en obra a que refiere el art. 27 del Decreto citado.

16.11.006. — El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 402, NOVIEMBRE 2006