IVA e IRIC en bibliotecas digitales: ¿aplica la exoneración de material educativo?

El avance tecnológico siempre genera interrogantes en materia tributaria. Cuando surgieron las primeras bibliotecas digitales accesibles por internet, era razonable preguntarse si podían beneficiarse de las mismas exoneraciones que aplican a libros, revistas y material educativo tradicional. La DGI respondió esta pregunta en la Consulta N° 4.337, y la respuesta tiene más matices de los que uno podría imaginar.

El contexto: ¿qué dice la ley sobre material educativo?

El artículo 19°, numeral 1), literal J) del Título 10 del Texto Ordenado 1996 exonera de IVA a:

Diarios, periódicos, revistas, libros y folletos de cualquier naturaleza, con excepción de los pornográficos. Estará asimismo exento el material educativo. El Poder Ejecutivo determinará la nómina de los artículos comprendidos dentro del material educativo.

En ejercicio de esa potestad reglamentaria, el artículo 40° del Decreto 220/998 fijó una lista de bienes considerados "material educativo" a efectos del IVA. Esa lista incluye cuadernos, mapas, globos terráqueos, diapositivas, videocasetes, discos compactos, discos CD ROM y programas de ordenador —siempre que su contenido sea exclusivamente pedagógico.

Pero el mismo decreto previó una válvula de escape ante los avances tecnológicos futuros:

En caso de duda, y ante nuevos avances tecnológicos que se produzcan en el futuro, a efectos de determinar el carácter educativo de cualquier material, se expedirá la Comisión Nacional del Libro y se estará a lo que resuelva la Dirección General Impositiva.

El problema: una biblioteca digital no está en la lista

La empresa consultante comercializaba una biblioteca digital con más de 150.000 documentos seleccionados, digitalizados e indexados, accesibles vía internet. Contaba además con una resolución de la Comisión Nacional del Libro que declaraba el producto como "material educativo" al amparo de la Ley N° 15.913.

Sin embargo, la DGI fue clara: la biblioteca digital no figura explícitamente en la nómina reglamentaria del artículo 40° del Decreto 220/998. Por más que la Comisión Nacional del Libro la haya clasificado como material educativo, esa clasificación tiene efectos en materia de importación, pero no opera automáticamente sobre la venta en plaza.

¿Por qué? Porque el propio decreto establece que, ante nuevos avances tecnológicos, la palabra final la tiene la Dirección General Impositiva. Y al momento de la consulta, la DGI no había emitido ninguna resolución que extendiera la exoneración a este tipo de producto.

El tratamiento tributario que determinó la DGI

A partir de este análisis, el organismo estableció el siguiente esquema:

• IRIC (Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio): gravado. Las rentas generadas por la comercialización de la biblioteca digital quedan alcanzadas por este impuesto.
• IVA en la venta en plaza: gravado a la tasa general. La exoneración no aplica dado que la DGI no ha reconocido expresamente este producto como material educativo a efectos del impuesto.
• IVA en la importación: exonerado, en virtud de la resolución de la Comisión Nacional del Libro.
• Anticipo de IVA en la importación: aunque la importación está exenta, el artículo 5° del Decreto 159/001 obliga a los contribuyentes de IVA que importen bienes exentos pero gravados en plaza a pagar un anticipo del 20% aplicado sobre el valor en aduana más el arancel.
• COFIS (Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social): gravado en ocasión de la importación.

Una distinción clave: importación vs. venta en plaza

Este caso ilustra muy bien una distinción que suele generar confusión: que algo esté exento en la importación no significa que también lo esté en la venta local. Son hechos generadores distintos, y la exoneración debe analizarse por separado en cada etapa.

En este caso concreto:

• La Comisión Nacional del Libro tiene competencia para declarar la exoneración de tributos de importación.
• Pero para que la venta en plaza quede exenta de IVA, se necesita que la DGI emita una resolución específica reconociendo el producto como material educativo a esos efectos.
• Sin esa resolución, el bien queda gravado en la comercialización local.

Además, el Decreto 159/001 agrega una particularidad: cuando un bien está exento en la importación pero gravado en la venta, el importador igual debe pagar un anticipo de IVA del 20% sobre el valor en aduana más aranceles, para evitar que se eluda el impuesto a través de la importación.

¿Qué nos enseña esta consulta hoy?

Aunque esta consulta data de los primeros años del siglo XXI, sus enseñanzas siguen siendo relevantes para cualquier emprendimiento que comercialice productos digitales con contenido educativo:

• Una clasificación de la Comisión Nacional del Libro no es suficiente para acceder a la exoneración de IVA en ventas locales.
• Ante tecnologías no contempladas en la normativa, la DGI es el árbitro final en materia impositiva.
• Operar sin consultar puede generar contingencias importantes: IVA no cobrado, no liquidado y eventualmente reclamado por la DGI con multas y recargos.
• Las consultas vinculantes son una herramienta valiosa precisamente para casos como este, donde la normativa no es clara.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.337

BIBLIOTECA DIGITAL DE ACCESO POR VÍA INTERNET – IVA – IRIC – COFIS – MATERIAL EDUCATIVO, CONCEPTO.

Se consulta con carácter de vinculante el tratamiento tributario de una biblioteca digital a la cual se accede vía Internet conteniendo más de 150.000 documentos seleccionados, digitalizados e indexados, adelantando opinión de que dicha comercialización se asimilaría a la realizada por libros de carácter educativo por lo que solamente estaría gravada con el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC). Adjunta Resolución de la Comisión Nacional del Libro estableciendo que la misma se encuentra amparada dentro de los alcances de la Ley N° 15.913 de 27 de noviembre de 1987 y sus decretos complementarios, por tratarse de material educativo, quedando exonerado de los tributos de importación y no teniendo alcance en lo que a la comercialización se refiere.

El artículo 40° del Decreto 220/998 de 12 de agosto de 1998 reglamenta la exoneración dispuesta en el artículo 19° numeral 1) lit. J) del Título 10 del Texto Ordenado 1996:

"…J) Diarios, periódicos, revistas, libros y folletos de cualquier naturaleza, con excepción de los pornográficos. Estará asimismo exento el material educativo. El Poder Ejecutivo determinará la nómina de los artículos comprendidos dentro del material educativo."

Dicho artículo reglamentario establece:

"Material educativo.- A efectos de este impuesto, se considera material educativo a los siguientes bienes: cuadernos; hojas para escritura (formato hasta 19 x 24 cm.); hojas ilustradas para escolares; globos terráqueos; mapas; reproducciones impresas de obras de arte, en carpetas o libros; obras pictóricas y esculturas, de autores nacionales y extranjeros.

Asimismo, se considera material educativo en tanto su contenido sea exclusivamente pedagógico a los siguientes bienes: carteles; planos; láminas; diapositivas; casetes; videocasetes; discos compactos; discos; sobres de discos, etiquetas de los mismos y folletos explicativos, que los acompañen en su comercialización; programas de ordenador y discos CD ROM.

En caso de duda, y ante nuevos avances tecnológicos que se produzcan en el futuro, a efectos de determinar el carácter educativo de cualquier material, se expedirá la Comisión Nacional del Libro y se estará a lo que resuelva la Dirección General Impositiva."

De acuerdo a lo expuesto, la mencionada biblioteca digital no se encuentra dentro de los bienes exonerados por las normas mencionadas. No obstante es de aplicación el último inciso del Artículo N° 40 del Decreto 220/998, por cuanto corresponde considerar el dictamen de la Comisión Nacional del Libro (que se adjunta) y estar a lo que resuelva la Dirección General Impositiva.

Al respecto corresponde precisar que la Comisión Nacional del Libro ha declarado el material de referencia como "material educativo", por lo cual la importación de los bienes se encuentra exonerada, pero no la venta en plaza de los bienes que la Comisión del Libro declara incluidos en la exoneración pues al día de hoy la Dirección General Impositiva no ha emitido resolución alguna al respecto.

Asimismo se debe aplicar el Artículo 5° del Decreto 159/001 de 7 de mayo de 2001 el cual establece en su segundo inciso que los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado (IVA) que importen bienes que, de acuerdo a lo expuesto en el inciso primero del mismo, se encuentren exentos en la importación y gravados en la venta en plaza, deberán efectuar en ocasión de la importación, un anticipo del impuesto correspondiente a los hechos generadores definidos en los literales A) y B) del artículo 2° del Título 10 del Texto Ordenado 1996. Dicho anticipo se determinará aplicando a la suma del valor en aduana más el arancel, la alícuota del 20% (veinte por ciento).

Por lo expuesto, el caso consultado se encuentra gravado por el IRIC, y por el IVA.

Asimismo en ocasión de su importación la biblioteca digital estará gravada con el Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social (COFIS) y con un anticipo de IVA del 20% sobre el valor normal de aduana más el arancel.

30.04.004.- El Director General de Rentas, acorde. Bol. N° 371