IVA e IMESSA en centros geriátricos: ¿qué dice la DGI?

Los centros de atención para adultos mayores presentan una particularidad tributaria que no siempre es fácil de resolver: dependiendo de la naturaleza del servicio que prestan, pueden quedar alcanzados por el IVA a tasa básica, por el IMESSA, o por ninguno de los dos. La DGI se pronunció sobre este tema en la Consulta N° 4.510, y las conclusiones son muy relevantes para quienes operan o planean operar este tipo de emprendimientos.

¿Cuál era el escenario planteado?

El consultante describió un servicio asistencial geriátrico-gerontológico de salud prestado en centros residenciales para adultos mayores con dependencias físicas o psíquicas. El servicio incluía:

• Prevención, curación, recuperación y rehabilitación de dolencias.
• Asistencia en las actividades de la vida diaria según el estado de salud del paciente.
• Enfermería in situ las 24 horas.
• Atención clínica y recuperación del mayor grado posible de capacidad funcional.
• Equipo multidisciplinario: médicos geriatras, fisioterapeutas, terapeutas ocupacionales, psicólogos, trabajadores sociales, licenciadas en enfermería especializadas en geriatría, auxiliares de enfermería, gerocultores, podólogos, odontólogos, nutricionistas, entre otros.

La pregunta era directa: ¿este servicio queda gravado por IVA, por IMESSA, o está exonerado?

El marco normativo: IVA vs. IMESSA en servicios de salud

En Uruguay, los servicios vinculados a la salud de los seres humanos tienen un tratamiento fiscal diferencial:

• El IMESSA (Impuesto Específico a los Servicios de Salud), creado por la Ley N° 17.309 de 2001, grava las prestaciones vinculadas a la salud de los seres humanos.
• El IVA, por su parte, exonera las retribuciones personales obtenidas fuera de la relación de dependencia vinculadas con la salud de los seres humanos, según el literal F), numeral 2) del artículo 19° del Título 10 del T.O. 1996.

El Decreto N° 201/001 (reglamentario del IMESSA) establece un principio de exclusión mutua: lo que está alcanzado por IMESSA no lo está por IVA, y viceversa. Esto evita la doble imposición sobre un mismo hecho generador.

La distinción clave: centro asistencial vs. residencia de ancianos

La DGI ya había analizado el caso de las llamadas "residencias de ancianos" en dictámenes anteriores (Consultas 2.626 y 4.165), concluyendo que esos servicios —que combinan alojamiento, alimentación, recreación y asistencia médica ocasional— no están comprendidos en la exoneración de IVA y quedan gravados a la tasa básica.

Pero el caso analizado en la Consulta 4.510 es diferente. La DGI identifica una distinción fundamental:

En el servicio geriátrico-gerontológico planteado, el objeto principal de la contratación es el tratamiento de una afección física o psíquica, no el alojamiento ni la recreación. Eso lo acerca conceptualmente a un centro de asistencia convencional.

Esta diferencia de objeto cambia radicalmente el tratamiento fiscal.

Las conclusiones de la DGI

La DGI estableció tres conclusiones concretas:

• El servicio asistencial geriátrico-gerontológico está exonerado de IVA y gravado por IMESSA, siempre que se verifiquen las demás condiciones del tributo.
• Para distinguirlo de una residencia de ancianos común, se recomienda que todo paciente ingrese bajo orden médica, tal como ocurriría en cualquier otro centro asistencial.
• Si un paciente recibe el alta médica y decide continuar residiendo en el centro, el servicio que se le preste a partir de ese momento pasa a estar gravado por IVA a la tasa básica.

¿Qué pasa con las actividades de educación y capacitación?

La consulta también mencionaba actividades de educación y capacitación. La DGI fue clara: estas actividades, si se brindan a título oneroso, siempre están gravadas por IVA a la tasa básica, salvo que encuadren en la exoneración específica del artículo 2° del Título 3 del T.O. 1996 para actividades educativas.

Implicancias prácticas para operadores del sector

Si gestionás o pensás abrir un centro de atención para adultos mayores, estos puntos son críticos para tu gestión tributaria:

• Documentar el carácter asistencial del ingreso: exigir orden médica al ingresar a cada residente es una práctica recomendada tanto clínica como fiscalmente.
• Monitorear el alta médica: cuando un paciente es dado de alta, el servicio cambia su naturaleza fiscal. Es importante tener procedimientos internos para identificar ese momento.
• Separar correctamente los servicios: si el centro también ofrece actividades educativas o de capacitación, estas deben facturarse y registrarse de forma diferenciada, ya que tienen otro tratamiento fiscal.
• No asumir que "todo es salud": la denominación del centro no alcanza para definir el tratamiento fiscal. Lo que importa es la naturaleza efectiva del servicio prestado en cada caso.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.510

SERVICIOS VINCULADOS CON LA SALUD DE LOS SERES HUMANOS – IVA – IMESSA – SERVICIO ASISTENCIAL GERIÁTRICO GERONTOLÓGICO DE SALUD.

Se plantea el tratamiento fiscal respecto del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y del Impuesto Específico a los Servicios de Salud (IMESSA) de lo que el consultante llama "centros residenciales para adultos mayores con dependencias físicas o psíquicas".

De acuerdo a la descripción efectuada, los servicios a prestar incluyen un servicio asistencial geriátrico-gerontológico de salud, que abarca lo concerniente a la prevención, curación, recuperación y rehabilitación, así como a las actividades de la vida diaria, según el estado de salud en que los pacientes se encuentren. Este servicio incluye el de enfermería in situ las 24 horas.

Además de brindar las necesidades asistenciales básicas de los residentes, tendrá como objetivo mantener, y si es posible, recuperar, el mejor grado de capacidad funcional y prestar la correspondiente atención clínica.

Los servicios descritos serán brindados por un equipo multidisciplinario compuesto por médicos geriatras, fisioterapeutas, terapeutas ocupacionales, psicólogos, trabajadores sociales, licenciadas en enfermería especializadas en geriatría, auxiliares de enfermería con formación en geriatría, gerocultores, podólogos, odontólogos, nutricionistas, etc.

De acuerdo a lo manifestado por el consultante, se trata de servicios que encuadran dentro del concepto de servicios vinculados con la salud de los seres humanos, y por lo tanto gravados por IMESSA.

La Ley N° 17.309, de 30 de marzo de 2001, gravó con IMESSA las prestaciones vinculadas a la salud de los seres humanos.

Por su parte, las retribuciones personales obtenidas fuera de la relación de dependencia vinculadas con la salud de los seres humanos, se encuentran exoneradas de IVA de acuerdo a lo dispuesto por el literal F), numeral 2) del artículo 19° del Título 10 del Texto Ordenado 1996.

Si bien ambas disposiciones presentan alguna diferencia terminológica (prestaciones vinculadas y retribuciones personales vinculadas), el artículo 4° del Decreto N° 201/001, de 31.05.001, reglamentario del IMESSA, dispuso que las prestaciones alcanzadas por un impuesto, no lo estén por el otro.

El caso planteado refiere a prestaciones que, a estar por lo manifestado, se encuentran vinculadas con la salud de los seres humanos, tales como la prevención, curación, recuperación y rehabilitación de las dolencias respectivas, así como mantener, y en la medida de lo posible, recuperar el mejor grado de capacidad funcional, prestando la correspondiente atención clínica. Todo ello sin perjuicio de que se consideran comprendidas en los mismos, las actividades de la vida diaria imprescindibles para las personas internadas.

Puede existir cierta similitud con las llamadas "residencias de ancianos", las que brindan alojamiento, alimentación, recreación y, en caso de ser necesario, asistencia médica. Como se sabe, la D.G.I. ha sostenido a través de dictámenes de la Comisión de Consultas (C. 2.626 Bol. 157 y C. 4.165 Bol. 344) que dichos servicios no se encuentran comprendidos en la exoneración del IVA correspondiente a los servicios vinculados con la salud de los seres humanos, encontrándose, en consecuencia, gravados a la tasa básica.

No obstante, el caso planteado presenta diferencias significativas con el del párrafo anterior, dado que en este último, el objeto de la contratación del servicio es un tratamiento de una afección física o psíquica.

En base a lo expuesto, se concluye:

• a) El servicio asistencial geriátrico-gerontológico descrito en la consulta, se considera una prestación vinculada a la salud de los seres humanos, y por lo tanto, exonerada de IVA y gravada por IMESSA, en caso de verificar las restantes condiciones del tributo.
• b) Se sugiere que, a efectos de diferenciar el servicio prestado por las "residencias de ancianos" del aquí planteado, debería asegurarse que efectivamente se trata de servicios asistenciales en todos los casos, por ejemplo, solicitando que todo paciente ingrese bajo orden médica, como lo haría en otro centro de asistencia convencional.
• c) En caso de que el paciente sea dado de alta desde el punto de vista médico, y opte por mantenerse residiendo en dicho centro, sería de aplicación el criterio sostenido por la D.G.I. ya citado, encontrándose dicho servicio gravado por IVA a la tasa básica.

Estas conclusiones no alcanzan a las actividades de educación y capacitación descritas en la consulta, las que, en caso de ser brindadas a título oneroso, se encuentran siempre gravadas por IVA a la tasa básica, salvo que dicha actividad pudiera encuadrar en la exoneración a que refiere el artículo 2° del Título 3 del T.O. 1996.

26.07.005 — El Director General de Rentas. Boletín N° 386.