Impuesto al Patrimonio en SRL de enseñanza privada: cuotas partes de socios

Cuando una Sociedad de Responsabilidad Limitada (SRL) se dedica exclusivamente a la actividad de enseñanza privada, surgen dudas importantes sobre cómo tributan sus socios en el Impuesto al Patrimonio (PAT). ¿Deben incluir el valor de sus cuotas partes en su declaración patrimonial? ¿Esas participaciones inciden en el cálculo del ajuar y muebles de la casa habitación? La DGI resolvió estas preguntas de forma detallada, y el resultado es favorable para los socios.

El punto de partida: la exoneración de las instituciones de enseñanza

El artículo 1° del Título 3 del Texto Ordenado 1996 establece una doble exoneración tributaria para las instituciones de enseñanza:

• Las instituciones en sí mismas quedan exoneradas de todo tributo nacional o departamental.
• Los bienes de cualquier naturaleza de dichas instituciones también quedan exonerados de todo tributo nacional o departamental.

Esto significa que una SRL cuyo objeto es un instituto de enseñanza —ya sea preescolar, primaria u otros niveles— no paga Impuesto al Patrimonio como entidad, y su patrimonio fiscal resulta nulo.

¿Qué pasa con las cuotas partes de los socios?

La pregunta clave es si esa exoneración a nivel de la sociedad "se traslada" de alguna forma a los socios personas físicas cuando estos declaran su propio Impuesto al Patrimonio.

La respuesta está en el artículo 22° del Título 14 del T.O. 1996, que dispone que para determinar el monto imponible del PAT no se computarán en el activo las participaciones en el patrimonio de los sujetos pasivos comprendidos en el literal B) del artículo 1° de ese mismo Título —categoría en la que se encuadran las sociedades personales como las SRL.

En términos prácticos: las cuotas partes que un socio tiene en una SRL son activos no computables a los efectos del Impuesto al Patrimonio personal. Pero esto no significa que sean neutras: al ser activos no computables, absorben pasivos admitidos, conforme lo establece el propio articulado para personas físicas y jurídicas.

¿Y el ajuar y muebles de la casa habitación?

Aquí es donde la consulta profundiza en un aspecto técnico muy relevante. El valor del ajuar y muebles de la casa habitación se calcula de forma ficta, tomando como base ciertos activos del contribuyente. La pregunta es: ¿las cuotas partes no computables deben incluirse en esa base de cálculo?

El artículo 6° del Decreto N° 600/988 establece que para ese cálculo deben tomarse en cuenta los bienes comprendidos en el impuesto, incluyendo los exentos, salvo que disposiciones particulares los excluyan expresamente.

La DGI interpreta que el artículo 22° del Título 14 es justamente una de esas disposiciones particulares, y que su estructura interna es reveladora:

El inciso primero del artículo 22° declara no computables ciertas participaciones (sin mencionar el ajuar). El inciso segundo, en cambio, comienza diciendo: "Al sólo efecto de la determinación ficta del valor del ajuar y muebles de la casa-habitación se computarán..."

La lógica es clara: si el legislador quiso que algunos activos no computables sí se incluyeran para el cálculo del ajuar, lo dijo explícitamente en el inciso segundo. Los del inciso primero —entre los que se encuentran las cuotas partes en SRL— no deben computarse para el ajuar. Así lo ha sostenido la DGI de forma invariable.

El remate: patrimonio fiscal nulo de la sociedad

A todo lo anterior se suma un elemento que cierra definitivamente la ecuación. Como la SRL se dedica exclusivamente a la enseñanza, su patrimonio fiscal es nulo (por la exoneración del artículo 1° del Título 3). En aplicación del artículo 96° del Decreto N° 840/988, el valor de la cuota parte patrimonial también será nulo.

Esto significa que, aun si por alguna vía las cuotas partes debieran considerarse en el cálculo del ajuar, su valor sería cero y no tendrían ningún impacto práctico.

Resumen del criterio DGI

• Las cuotas partes en una SRL dedicada a la enseñanza son activos no computables en el PAT del socio.
• Al ser no computables, absorben pasivos admitidos en la liquidación patrimonial del socio.
• Dichas cuotas partes no deben incluirse en la base de cálculo del ajuar y muebles de la casa habitación.
• Dado que el patrimonio fiscal de la SRL es nulo, el valor de las cuotas partes también es nulo, sin incidencia alguna en ningún cálculo.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.454

S.R.L. QUE TIENE POR OBJETO INSTITUTO DE ENSEÑANZA - PAT - CUOTA PARTE DE LOS SOCIOS - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Un colegio de enseñanza privada, cuya naturaleza jurídica es de Sociedad de Responsabilidad Limitada (S.R.L.), que imparte cursos de clases de pre-escolares y de enseñanza primaria, y al cual le corresponderían las exoneraciones tributarias establecidas en el artículo 1° del Título 3 del Texto Ordenado 1996, consulta si los socios están gravados por el Impuesto al Patrimonio de las Personas Físicas por las cuotas partes que le corresponden en dicha sociedad.

Se analizará en primera instancia el tratamiento que para el Impuesto al Patrimonio corresponde dar a las participaciones en el capital de las sociedades personales incluidas en el literal B) del artículo 1° del Título 14 del T.O. 1996.

El artículo 22° del Título y Texto referidos dispone que para la determinación del monto imponible no se computarán en el activo las participaciones en el patrimonio de los sujetos pasivos comprendidos en el literal B) del artículo 1° de dicho Título. De modo que si la sociedad se encuentra incluida en el mencionado literal B), las participaciones en su patrimonio serán activos no computables. Al tener tal carácter su monto "absorberá" pasivos admitidos según lo disponen el inciso tercero del artículo 13° para personas físicas y el inciso sexto del artículo 15° para personas jurídicas.

Resta ver si los activos no computables en estudio deben tomarse en cuenta para el cálculo del valor equivalente del ajuar y muebles de la casa habitación o no. Al respecto es de aplicación el artículo 6° del Decreto N° 600/988 de 21.09.988 que dispone que para dicho cálculo deben tomarse en cuenta los bienes comprendidos en el impuesto incluidos los exentos, a menos que se encuentren excluidos por disposiciones particulares.

Justamente el artículo 22° que dispone la no computabilidad de las participaciones en el patrimonio de los sujetos pasivos comprendidos en el literal B), es una de esas disposiciones particulares. En efecto, si bien en su inciso primero nada se dice respecto al ajuar, el inciso segundo comienza diciendo: "Al sólo efecto de la determinación ficta del valor del ajuar y muebles de la casa-habitación se computarán..." De modo que se trata de un artículo que define bienes no computables, discriminándolos en dos clases; una de ellas, la del inciso segundo, debe computarse para el ajuar. La única interpretación lógica posible es, por tanto, que los bienes del inciso primero no deben computarse para el ajuar.

Tal criterio ha sido sostenido invariablemente por esta Oficina.

Cabe agregar además que nos encontramos ante una sociedad de responsabilidad limitada cuyo patrimonio fiscal es nulo al dedicarse exclusivamente a la actividad de enseñanza. En aplicación del artículo 96° del Decreto N° 840/988 de 14.12.988 el valor de la cuota parte patrimonial también será nulo, por lo que las cuotas sociales no tendrán incidencia en el cálculo del ajuar y muebles de la casa habitación en ninguna hipótesis.

En efecto, el artículo 1° del Título 3 inicialmente citado, establece una doble exoneración con relación a la actividad de enseñanza. El inciso segundo declara exoneradas de todo tributo nacional o departamental a las instituciones de enseñanza; en tanto el inciso tercero establece que quedan igualmente exonerados de todo tributo nacional o departamental, los bienes de cualquier naturaleza de dichas instituciones.

Se deja constancia que esta consulta no tiene los efectos jurídicos previstos en los artículos 71° y siguientes del Código Tributario.

31.07.006. — El Director General de Rentas. BOLETÍN JULIO N° 398