Impuesto al Patrimonio en buques pesqueros uruguayos con operaciones en aguas internacionales

Cuando una empresa pesquera uruguaya opera con buques de bandera nacional en aguas internacionales, surgen interrogantes concretos sobre el Impuesto al Patrimonio (PAT): ¿dónde se consideran situados los bienes a bordo? ¿Qué pasa con los anticipos de sueldo dados a los tripulantes? La DGI respondió estas preguntas en la Consulta N° 4.385, y las conclusiones son de aplicación práctica inmediata para el sector pesquero y para cualquier empresa que opere con activos móviles fuera de fronteras.

El problema de la territorialidad en bienes "sin emplazamiento fijo"

El Impuesto al Patrimonio grava todos los bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República. El concepto parece sencillo cuando se trata de un inmueble o una maquinaria en una planta industrial. Pero, ¿qué ocurre con un buque que navega por aguas internacionales y sus capturas a bordo?

El reglamento del PAT no establece ninguna regla específica sobre la ubicación geográfica de los buques ni de sus cargamentos. Ante este vacío normativo, la DGI recurrió a una solución ya prevista en otro impuesto: el IRIC (Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio).

El Decreto N° 840/988 (art. 38°) establece que, a los efectos de determinar la fuente de rentas de compañías de seguros sobre naves y cargamentos, "se considerará al buque situado en el país de su matrícula y a las mercaderías en el de su embarque".

La DGI extendió este criterio al Impuesto al Patrimonio, estableciendo así una regla clara y consistente entre ambos tributos.

¿Cómo se aplica esto a los frutos de la pesca?

El caso analizado involucra una sociedad anónima uruguaya propietaria de un buque de bandera uruguaya que:

• Pesca exclusivamente en aguas internacionales.
• No opera en puertos nacionales (ni en Montevideo ni en ningún otro puerto uruguayo).
• Su dirección se ejerce desde el exterior del país.

Dado que las capturas de pescado se "embarcan" fuera del territorio nacional, la DGI concluye que los frutos de la pesca a bordo del buque deben considerarse bienes ubicados en el exterior, siempre que no se encuentren en aguas jurisdiccionales uruguayas al cierre del ejercicio económico.

En consecuencia, esos bienes no están comprendidos en el hecho generador del Impuesto al Patrimonio.

¿Y los anticipos de remuneraciones a los tripulantes?

Aquí la lógica cambia, porque ya no se trata de bienes físicos sino de créditos de la sociedad frente a sus tripulantes (por los anticipos de sueldo entregados). Para los créditos, la ley aplica una regla diferente: los créditos se radican en el lugar del domicilio del deudor (T.O. 1996, Título 14, art. 5° y art. 22°).

Esto implica que:

• Si el tripulante (sea uruguayo o extranjero) reside en Uruguay, el crédito se considera situado en el país y queda gravado por el PAT.
• El lugar donde el tripulante se encuentre físicamente al cierre del ejercicio es irrelevante: lo que importa es su domicilio, no su ubicación accidental.
• La nacionalidad del tripulante tampoco influye en esta determinación.

Adicionalmente, como estos créditos no están afectados a la obtención de rentas comprendidas en el IRIC, se aplica la tasa del 2% (y no la tasa reducida del 1,5% que aplica a activos afectados a rentas empresariales gravadas).

Resumen: dos activos, dos reglas distintas

Activo	Regla de territorialidad	¿Gravado por PAT?
Frutos de la pesca a bordo (en aguas internacionales)	Lugar de embarque → exterior	No
Anticipos de remuneraciones a tripulantes residentes en Uruguay	Domicilio del deudor → Uruguay	Sí, al 2%

Implicancias para empresas del sector pesquero y naviero

Este criterio de la DGI tiene implicancias que van más allá de la pesca. Cualquier empresa uruguaya que opere con bienes a bordo de buques de bandera uruguaya en aguas internacionales debe tener en cuenta que:

• El país de matrícula define la ubicación del buque; el país de embarque define la ubicación de la carga.
• Los créditos con tripulantes o empleados se ubican donde estos residen, independientemente de dónde trabajen o naveguen.
• La tasa aplicable a esos créditos depende de si están o no afectados a rentas gravadas por IRIC/IRAE.
• Es fundamental documentar correctamente el domicilio de los tripulantes al cierre de cada ejercicio económico.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.385

BUQUE DE PESCA DE BANDERA URUGUAYA – PAT – PESCA EN AGUAS INTERNACIONALES Y NO OPERA EN PUERTOS NACIONALES – TRATAMIENTO FISCAL RESPECTO A LOS FRUTOS DE LA PESCA Y ANTICIPOS DE REMUNERACIONES.

Una sociedad anónima uruguaya que gira en el ramo de pesca, propietaria de un buque de bandera uruguaya que pesca en aguas internacionales y no opera en el puerto de Montevideo (suponemos que ello significa que no lo hace en ningún puerto nacional) y cuya dirección manifiesta que se realiza desde el exterior del país, consulta el tratamiento respecto del Impuesto al Patrimonio al cierre de su ejercicio económico de:

• los frutos de la pesca a bordo del buque, y
• los anticipos de remuneraciones entregados a los tripulantes uruguayos y extranjeros embarcados.

El Impuesto al Patrimonio grava todos los "bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República".

La reglamentación del Impuesto al Patrimonio no contiene disposición alguna respecto del elemento espacial referido a la ubicación geográfica de los buques y sus cargamentos que, por su naturaleza, carecen de un emplazamiento fijo. Sin embargo, a los efectos de discernir dónde se obtienen las rentas de las compañías de seguros sobre las naves y sus cargamentos, la reglamentación del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), cuyo hecho generador se perfecciona también respecto de rentas que provengan de "actividades desarrolladas, bienes situados y derechos utilizados económicamente en la República", establece que:

"A los efectos de la determinación de la fuente de las rentas a que se refiere el apartado a) del artículo referido, se considerará al buque situado en el país de su matrícula y a las mercaderías en el de su embarque..." (Decreto N° 840/988 de 14.12.988, artículo 38°).

En consecuencia, corresponde extender este criterio de asignación de territorialidad explicitado para el IRIC, para el Impuesto al Patrimonio, considerando a los buques ubicados en el país de su matrícula y a las mercaderías en el país de su embarque.

Respecto de la consulta, en la medida en que las capturas de pescado se "embarcan" fuera de territorio nacional, los frutos de la pesca a bordo del buque, siempre que no se encuentren en aguas jurisdiccionales uruguayas, deben ser considerados bienes ubicados en el exterior.

Con respecto a los créditos de la sociedad en concepto de anticipos de remuneraciones, y teniendo en cuenta que la ley interpreta que los créditos se radican en el lugar del domicilio del deudor (T.O. 1996, Título 14, artículo 5°: Entidades emisoras de títulos al portador; artículo 22°: Saldos de precio de importaciones, etc.), los créditos cuyo tratamiento fiscal se consulta, se encontrarán comprendidos en el hecho generador del Impuesto al Patrimonio si los tripulantes residen en el país, con independencia de su nacionalidad o del lugar donde puedan encontrarse accidentalmente al cierre del ejercicio económico. Al no estar afectados a la obtención de rentas comprendidas en el IRIC estarán gravados a la tasa del 2%.

30.04.004.- El Director General de Rentas, acorde.