Comercialización de semen, ovarios y embriones bovinos: ¿actividad agropecuaria o comercial?

En el sector ganadero uruguayo, la biotecnología reproductiva ha cobrado un rol cada vez más relevante. La comercialización de semen, ovarios y embriones bovinos genera preguntas tributarias concretas: ¿estas actividades son agropecuarias o comerciales/industriales? ¿Qué impuestos corresponden? ¿Cómo se trata el IVA en cada caso?

La DGI respondió estas preguntas en la Consulta Tributaria N° 4.368, estableciendo criterios claros que dependen del tipo de actividad y del grado de procesamiento aplicado al producto. A continuación, lo explicamos en detalle.

El criterio clave: ¿cuánto se transforma el producto natural?

La DGI, con el respaldo técnico de sus ingenieros agrónomos, aplicó un principio fundamental para clasificar cada actividad: cuanto más se aleja el proceso del producto natural agropecuario, más se acerca a la actividad industrial o comercial, cambiando así el régimen tributario aplicable.

Este criterio es consistente con la lógica general del sistema tributario uruguayo, que distingue entre rentas agropecuarias (IRA/IMEBA) y rentas de industria y comercio (IRIC), según la naturaleza de la actividad generadora de ingresos.

Tres actividades, tres tratamientos tributarios distintos

1. Extracción y congelado de semen bovino → Actividad agropecuaria

La extracción de semen de toros propios y su conservación mediante congelado es considerada una actividad agropecuaria, siempre que se cumpla una condición esencial: que el factor tierra sea explotado directamente por la empresa consultante.

• Impuesto a la renta: La empresa puede optar entre tributar el Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA) o el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA).
• IVA: El semen bovino está exonerado de IVA, al estar comprendido en el artículo 39° del Decreto N° 220/998 del 12/08/1998.

El congelado, en este caso, es considerado un proceso de conservación del bien primario, lo que lo mantiene dentro del ámbito agropecuario.

2. Extracción y "sexado" de semen bovino → Actividad industrial (IRIC)

El panorama cambia cuando el semen es sometido al proceso de "sexado", que consiste en la separación de espermatozoides según el sexo (macho o hembra) mediante técnicas de laboratorio.

La DGI concluye que el sexado no es un proceso necesario para la conservación del bien primario, sino una transformación que va más allá de la actividad agropecuaria típica. Por lo tanto:

• Impuesto a la renta: Corresponde tributar el IRIC, aplicándose por asimilación las disposiciones relativas a agroindustrias.
• IVA: A pesar de ser un producto transformado, el semen "sexado" continúa exonerado de IVA por el mismo artículo 39° del Decreto N° 220/998, ya que la exoneración alcanza al producto aunque no esté en estado natural.

Punto clave: La exoneración de IVA se mantiene para el semen bovino independientemente del proceso al que haya sido sometido. Sin embargo, el tratamiento en renta cambia radicalmente al pasar de IRA/IMEBA a IRIC.

3. Reventa de ovarios y embriones → Actividad comercial (IRIC)

En este caso, la empresa compra ovarios y embriones para revenderlos, sin intervenir en su producción. Esta actividad es claramente comercial, quedando comprendida en el IRIC.

El tratamiento en IVA, sin embargo, difiere entre los dos productos:

• Embriones: Están exonerados de IVA por el artículo 39° del Decreto N° 220/998.
• Ovarios: Tributan IVA a la tasa mínima, según lo establecido por la Resolución DGI N° 305/979 del 30/11/1979. Además, corresponde el COFIS (Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social) cuando aplique.

Resumen comparativo

• Extracción y congelado de semen (toros propios): IRA o IMEBA · IVA exonerado
• Extracción y sexado de semen: IRIC (agroindustria) · IVA exonerado
• Reventa de embriones: IRIC · IVA exonerado
• Reventa de ovarios: IRIC · IVA tasa mínima + COFIS

¿Qué implica esto en la práctica?

Para las empresas que operan en este sector, esta distinción tiene consecuencias importantes:

• Si se realizan varias de estas actividades en simultáneo, puede ser necesario llevar registros contables separados para cada una, dado que tributan bajo regímenes distintos.
• La explotación directa del factor tierra es condición indispensable para acceder al régimen agropecuario en el caso del semen. Si la tierra se arrienda o no se explota directamente, este beneficio podría no aplicar.
• La diferencia entre conservación y transformación del producto es el eje conceptual que define el régimen. El congelado conserva; el sexado transforma.
• La exoneración de IVA para semen y embriones bovinos es amplia y se mantiene incluso cuando el producto es procesado industrialmente, lo cual es una ventaja relevante para la cadena comercial.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.368

COMERCIALIZACIÓN DE SEMEN, OVARIOS Y EMBRIONES – IRIC – IRA – IVA – ACTIVIDADES AGROPECUARIAS O COMERCIALES.

La compareciente desarrolla la actividad de comercialización de semen, ovarios y embriones, y consulta sobre la calidad de agropecuarias o comerciales de las mismas en materia tributaria.

Con relación al semen, la actividad consiste en la extracción a toros propiedad de la consultante y su comercialización. Parte del semen es vendido en plaza, previo proceso de congelamiento, y parte es sometido a un proceso de clasificación denominado "sexado" que tiene por finalidad la separación de los espermatozoides de acuerdo al sexo (macho o hembra).

En cuanto a los ovarios y embriones, la actividad consiste en comprarlos para su posterior reventa.

Del informe producido por los ingenieros agrónomos de la Dirección General Impositiva, se extraen las siguientes conclusiones.

Extracción y congelado de semen. Se trata de una actividad agropecuaria siempre que el factor tierra sea explotado directamente por la empresa consultante, pudiendo optar por tributar el Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA) o el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA). El semen bovino se encuentra comprendido en las disposiciones del artículo 39° del Decreto N° 220/998, de 12.08.998, por lo tanto exonerado del Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Extracción y "sexado" de semen. Se entiende que el "sexado" es un procedimiento de laboratorio que no es necesario para la conservación del bien primario. El semen bovino, es el producto natural de las secreciones testiculares y prostáticas del toro, y el "sexado" consiste en un proceso de transformación que no es propio de la actividad agropecuaria, en virtud de lo cual corresponde tributar el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC); se deben aplicar por asimilación las disposiciones relativas a agroindustrias. El semen "sexado", aunque no se encuentre en estado natural, se encuentra comprendido en el citado artículo 39°.

Reventa de ovarios y embriones. La compra para su posterior reventa de ovarios y embriones, es una actividad comprendida en el IRIC. Los embriones se encuentran exonerados del IVA por el mencionado artículo 39°, y los ovarios tributan dicho impuesto a la tasa mínima según lo establece la Resolución DGI N° 305/979, de 30.11.979, y el Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social (COFIS) cuando corresponda.

31.03.004.- El Director General de Rentas, acorde. Bol. N° 370.