COFIS en la venta de películas en videocasete y DVD: ¿bien material o inmaterial?

Cuando un producto combina un componente intangible —como el derecho de exhibición de una película— con un soporte físico —como un DVD o un videocasete—, surge una pregunta válida: ¿qué naturaleza tiene ese bien a efectos tributarios? ¿Es un bien material, un bien inmaterial o un servicio? La respuesta tiene consecuencias directas sobre si corresponde o no aplicar el COFIS (Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social).

Esta consulta, resuelta por la Dirección General Impositiva, ofrece un criterio claro y con implicancias más amplias de lo que parece a primera vista.

¿Qué es el COFIS y por qué importa esta distinción?

El COFIS es un impuesto que grava la circulación interna de bienes materiales. Por eso, la discusión sobre si algo es un "bien material" o un "bien inmaterial" no es meramente académica: de esa calificación depende si la operación queda alcanzada por el impuesto o no.

En términos generales:

• Bienes materiales: objetos físicos, tangibles, susceptibles de ser percibidos por los sentidos. Su enajenación puede quedar gravada por el COFIS.
• Bienes inmateriales: derechos, licencias, contenidos intelectuales. Su cesión o licencia generalmente no queda comprendida en el hecho generador del COFIS.
• Servicios: prestaciones que tampoco están alcanzadas por el COFIS, sino por otros tributos.

El planteo de la empresa consultante

Una empresa dedicada a la edición y distribución de películas de cine en videocasete y DVD, cuyos principales clientes eran clubes de video, sostuvo que sus ventas no debían tributar COFIS. Su argumento se basaba en una distinción entre los dos componentes del producto:

• Un bien inmaterial: el derecho de exhibición de la película (el contenido intelectual).
• Un bien material accesorio: el soporte físico (el videocasete o el DVD, más la caja y la carátula).

La empresa argumentó que, dado que el costo del soporte físico era poco significativo en relación al precio de venta total, el bien material era accesorio al bien inmaterial. Por lo tanto, según su criterio, la operación no debería quedar alcanzada por el COFIS.

Para respaldar su postura, aportó cifras comparativas: los montos de venta de películas versus el costo de consumo de videocasetes y DVDs, demostrando que el componente físico representaba una porción menor del precio final.

El criterio de la DGI: son bienes materiales industrializados

La DGI no compartió la posición del consultante y estableció que las enajenaciones de películas en videocasete o DVD sí están alcanzadas por el COFIS. Los fundamentos del organismo son especialmente interesantes:

1. La composición del costo no cambia la naturaleza del bien

"El hecho que en el costo de elaboración se halle integrado en una parte importante por mano de obra, como en el fondo son las remuneraciones de actores, directores, camarógrafos, guionistas, etc., no cambia la naturaleza de los bienes que produce, que claramente son bienes industrializados."

Este es un punto clave: que la mayor parte del valor del producto provenga de trabajo creativo o intelectual no transforma al producto final en un bien inmaterial o en un servicio. La naturaleza del bien se determina por lo que es el producto final, no por cómo está compuesto su costo de producción.

2. El IVA ya los trata como bienes materiales

La DGI refuerza su criterio señalando que los videocasetes están expresamente mencionados como bienes a efectos del IVA. Esto es coherente: si fueran considerados servicios o bienes inmateriales, recibirían un tratamiento diferente bajo ese impuesto. El hecho de que el legislador los haya categorizado como bienes en el IVA es un argumento sistemático que respalda la misma conclusión para el COFIS.

3. El paralelismo con la industria del libro

Quizás el argumento más ilustrativo de la DGI es la analogía con los libros:

"Con el criterio de la contestación, los libros deberían ser considerados como el soporte físico de un bien inmaterial, el derecho de autor, y no el producto de la industria gráfica, la que desde los tiempos de Gutemberg es considerada industrial."

Si se aceptara la lógica del consultante, cualquier libro debería quedar fuera del ámbito de los bienes materiales, ya que también combina un soporte físico (papel, tinta, encuadernación) con un contenido intelectual (la obra literaria). Nadie duda de que un libro es un bien material producido por la industria. Lo mismo aplica a los DVDs y videocasetes.

Implicancias prácticas para empresas del sector audiovisual y editorial

Este criterio tiene consecuencias concretas para cualquier empresa que comercialice productos que combinan soporte físico con contenido intelectual:

• Distribuidoras de películas en soporte físico (DVD, Blu-ray, videocasetes): sus ventas están alcanzadas por el COFIS.
• Editoriales y distribuidoras de libros, revistas y publicaciones físicas: el mismo razonamiento aplica; son bienes materiales.
• Distribuidoras de software en soporte físico (CD, DVD): aunque este tema puede tener matices propios según la época y la normativa vigente, el criterio general apunta en la misma dirección.
• Productoras musicales que venden CDs: análogamente, son bienes materiales.

La clave del criterio DGI es que no basta con que el valor económico predominante sea intangible para que el producto deje de ser un bien material. Lo que importa es la naturaleza del producto final que se enajena.

Un criterio que trasciende el COFIS

Aunque el COFIS fue posteriormente derogado y sustituido por otros tributos, el criterio de calificación establecido en esta consulta mantiene su relevancia conceptual. La distinción entre bien material, bien inmaterial y servicio sigue siendo determinante en múltiples tributos del sistema uruguayo (IVA, IRAE, IRPF, entre otros), y la lógica aplicada aquí —que la naturaleza del producto final prima sobre la composición de su costo— es un principio interpretativo de aplicación amplia.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.120

EDICIÓN Y DISTRIBUCIÓN DE PELÍCULAS DE CINE EN VIDEOCASETE Y EN DVD – COFIS – BIENES MATERIALES.

Una empresa que se dedica a la edición y distribución de películas de cine en videocasete y en DVD (un producto digital semejante al CD) y que tiene por clientes principalmente a clubes de video, consulta si es aplicable a dichas enajenaciones el impuesto denominado Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social (COFIS).

Expresa que el producto que se vende tiene básicamente dos componentes: un bien inmaterial, correspondiente al derecho de exhibición de la película y un bien material que constituye el soporte físico de aquel (el videocasete o el DVD más la caja y la carátula).

Manifiesta que, en el producto en cuestión, el bien material es accesorio al bien inmaterial y apoya dicho argumento aportando cifras de ventas de películas, las que comparadas con los montos correspondientes al consumo de videocasetes y al costo de DVD del ejercicio anterior muestran que, efectivamente, el costo de los bienes materiales es poco significativo respecto al precio de venta de las películas.

Por consiguiente, considera que dichas enajenaciones no se encuentran alcanzadas por el COFIS.

No se comparte la posición adelantada por el consultante.

El hecho que en el costo de elaboración se halle integrado en una parte importante por mano de obra, como en el fondo son las remuneraciones de actores, directores, camarógrafos, guionistas, etc., no cambia la naturaleza de los bienes que produce, que claramente son bienes industrializados. Y esa industria requiere, además, importante aporte de capital para la disposición de múltiples bienes y de servicios, incluso escenarios para la elaboración del bien final.

Es de recordar que los videocasetes están mencionados como bienes para el Impuesto al Valor Agregado, lo que refuerza el criterio de que se trata de bienes materiales, porque de otro modo serían considerados servicios.

Con el criterio de la contestación, los libros deberían ser considerados como el soporte físico de un bien inmaterial, el derecho de autor, y no el producto de la industria gráfica, la que desde los tiempos de Gutemberg es considerada industrial.

Por consiguiente tales enajenaciones se encuentran alcanzadas por el COFIS.

30.01.004 – El Director General de Rentas. Bol. N° 368