IVA en gastronomía aeroportuaria: recinto aduanero vs. territorio nacional

Operar un negocio gastronómico en un aeropuerto puede parecer sencillo desde el punto de vista comercial, pero desde la óptica tributaria plantea un escenario con dos realidades bien distintas según dónde físicamente se encuentra el local: dentro o fuera del recinto aduanero. La DGI se pronunció sobre este tema en la Consulta N° 5.331, y las conclusiones son relevantes para cualquier empresa que opere en zonas de control aduanero.

¿De qué hablamos cuando decimos "recinto aduanero"?

En el contexto aeroportuario uruguayo, el recinto aduanero es el área conocida como sala de pre embarque: esa zona a la que solo acceden los pasajeros con tarjeta de embarque, luego de pasar los controles de migraciones y aduana. Todo lo que está antes de ese punto —accesos, zonas de check-in, estacionamientos— forma parte del territorio aduanero nacional y se rige por las reglas tributarias generales.

Esta distinción, que para un pasajero puede parecer un mero detalle geográfico, es determinante a efectos del IVA.

El tratamiento del IVA según la zona

Territorio aduanero nacional: régimen general

Los restaurantes, bares o cafeterías ubicados en la zona pública del aeropuerto (antes de los controles) aplican el régimen general del IVA. El suministro de comidas constituye circulación de bienes a los efectos de este impuesto, por lo que las ventas están gravadas a la tasa básica o mínima según corresponda.

Recinto aduanero: exclusión del IVA en ventas

Las ventas realizadas dentro del recinto aduanero (pre embarque) no están gravadas por IVA. Esto surge del artículo 26° del Decreto N° 220/998, que establece la exclusión del impuesto para la circulación de bienes en recintos aduaneros.

Art. 26° Dec. 220/998 — Exclaves: Quedan excluidas de la aplicación del impuesto la circulación de bienes realizada en recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y depósitos aduaneros.

En consecuencia, un restaurante operando en la sala de pre embarque no cobra IVA a sus clientes por las comidas vendidas.

¿Qué pasa con el IVA de las compras? El detalle que marca la diferencia

Aquí es donde la consulta aporta una distinción clave que el propio contribuyente no había advertido correctamente:

Compra de bienes destinados al recinto aduanero

Cuando la empresa adquiere bienes (alimentos, insumos, materiales) que serán consumidos dentro del recinto aduanero, el proveedor nacional sí debe incluir IVA en la factura. Sin embargo, ese IVA le será devuelto al adquirente mediante certificados de crédito, previa verificación del efectivo destino, según lo previsto en el inciso 3° del artículo 26° del Decreto N° 220/998.

Contratación de servicios en el recinto aduanero

El consultante entendía que el mismo mecanismo de devolución aplicaba también a los servicios contratados. La DGI no comparte esa posición. El inciso 3° del artículo 26° refiere únicamente a bienes, no a servicios.

Para los servicios rige una lógica diferente: si el servicio debe prestarse exclusiva y necesariamente dentro del recinto aduanero, entonces se trata de una exportación de servicios conforme al artículo 34°, numeral 7°, literal a) del mismo decreto. En ese caso, el proveedor factura sin IVA (tasa 0%).

En cambio, si el servicio no requiere ser prestado necesariamente en esa área —por ejemplo, un servicio de consultoría o software que podría prestarse desde cualquier lugar—, el proveedor facturará con IVA y la empresa no tendrá derecho a devolución.

Resumen práctico: ¿qué aplica a cada situación?

• Ventas de comida en territorio aduanero nacional: gravadas con IVA (régimen general).
• Ventas de comida en recinto aduanero (pre embarque): no gravadas por IVA.
• Compra de bienes (insumos, alimentos) para el recinto aduanero: el proveedor factura con IVA, pero ese IVA se devuelve al adquirente mediante certificados de crédito, previa verificación del destino.
• Servicios prestados exclusiva y necesariamente en el recinto aduanero: se facturan como exportación de servicios, sin IVA.
• Servicios que no requieren prestarse necesariamente en el recinto: se facturan con IVA y no hay derecho a devolución.
• Ventas a la Sala VIP (ubicada dentro del recinto aduanero): aplica el mismo tratamiento que las demás ventas dentro del recinto.

Un detalle administrativo a no olvidar

La DGI también recordó en su respuesta que la empresa deberá registrar tantos domicilios fiscales como lugares de expedición posea. Si tiene locales en el recinto aduanero y también en territorio nacional, cada uno de esos puntos debe estar registrado ante la DGI por separado.

¿Por qué importa tener esto claro?

Un error en la clasificación de ventas o en la gestión del IVA compras puede generar tanto pérdidas económicas (si no se recuperan créditos que corresponden) como contingencias tributarias (si se aplican devoluciones que no corresponden o se omite IVA en ventas gravadas). En operaciones de cierto volumen como las gastronómicas aeroportuarias, el impacto puede ser significativo.

Si tu empresa opera —o planea operar— en zonas de características similares (puertos, zonas francas, recintos aduaneros), es fundamental analizar con detalle el tratamiento de cada flujo de ingresos y gastos.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.331

EXPLOTACIÓN DE ACTIVIDADES GASTRONÓMICAS EN EL AEROPUERTO TANTO DENTRO DEL RECINTO ADUANERO COMO EN TERRITORIO ADUANERO NACIONAL - IVA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una empresa cuyo giro consiste en la explotación de actividades gastronómicas en el Aeropuerto tanto dentro del recinto aduanero —conocido como sala de pre embarque— como en territorio aduanero nacional, consulta sobre el tratamiento del Impuesto al Valor Agregado que corresponde aplicar a dicha actividad.

Asimismo se señala que la explotación de dicha actividad comprenderá un restaurante en territorio aduanero nacional y dos restaurantes y/o cafeterías dentro del recinto aduanero, elaborando los alimentos destinados a ser vendidos dentro del recinto aduanero en una cocina ubicada dentro del propio recinto y los destinados a ser vendidos dentro del territorio aduanero nacional en una cocina ubicada en el mismo.

Adelanta opinión en cuanto a que la actividad de suministrar comidas constituye circulación de bienes en los términos del IVA y que la venta de comida dentro del territorio aduanero nacional está gravada por el mencionado impuesto, de acuerdo al régimen general.

En cuanto a la actividad desarrollada dentro del recinto aduanero, manifiesta que no estará gravada por el IVA, de acuerdo a lo establecido en el inciso 1° del artículo 26° del Decreto N° 220/998 de 12.08.998 y el IVA incluido en las facturas de compra de bienes y servicios a ser consumidos en dicho recinto será devuelto mediante certificados de crédito, de acuerdo a lo previsto en el inciso 3° del citado artículo.

Por último señala que en el caso que la empresa vendiera comidas a la Sala VIP, la cual se encuentra ubicada dentro del recinto aduanero, tendría el tratamiento indicado precedentemente.

La Respuesta.

Se comparte parcialmente la opinión del consultante.

La actividad de suministro de comidas, con independencia de la modalidad (restaurante, parrillada, pizzería, café, bar, etc.), constituye circulación de bienes en los términos del IVA. Tal como expresa el consultante, la venta de bienes realizada dentro del recinto aduanero no está gravada por el IVA, de acuerdo al régimen previsto por el inciso 1° del artículo 26° del Decreto N° 220/998, que establece:

Artículo 26° — Exclaves. Quedan excluidas de la aplicación del impuesto, la circulación de bienes realizada en recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y depósitos aduaneros.

La introducción desde territorio extranjero o desde territorio aduanero nacional a dichas áreas, de bienes destinados a las operaciones y obras a realizarse en las mismas, no estará gravada por el Impuesto al Valor Agregado.

Cuando los bienes comprendidos en el inciso anterior procedan de territorio aduanero nacional, la factura respectiva deberá incluir el Impuesto al Valor Agregado, que será devuelto al adquirente mediante certificados de crédito, previa verificación del efectivo destino.

Por tanto, al IVA compras incluido en las facturas de compra de bienes que sean consumidos en el recinto le será aplicable lo establecido en el inciso 3° del citado artículo.

No obstante, cabe aclarar que el consultante incluye también en el régimen establecido en el inciso 3° del mencionado artículo a los servicios, lo cual no se comparte, en la medida que dicha norma hace referencia únicamente a bienes. Al respecto cabe señalar que en el punto a) del numeral 7° del artículo 34° del Decreto N° 220/998 se establece que se considera "exportaciones de servicios" a los servicios que deban prestarse necesaria y exclusivamente en recintos aduaneros.

Artículo 34° — Exportación de servicios. Las operaciones comprendidas en el concepto de exportación de servicios son:

7. Los servicios prestados exclusivamente en:

a) Recintos aduaneros y depósitos aduaneros definidos por los artículos 7° y 95° del Código Aduanero, respectivamente.
b) Recintos aduaneros portuarios definidos por los artículos 8° del Decreto N° 412/992 de 1° de setiembre de 1992 y 1° del Decreto N° 455/994 de 6 de octubre de 1994.
c) Zonas Francas definidas por el artículo 1° de la Ley N° 15.921 de 17 de diciembre de 1987.

Será condición necesaria para que los citados servicios sean considerados exportación, que los mismos deban prestarse necesariamente en dichas áreas.

Los servicios prestados por despachantes de aduana en relación a mercaderías que circulan en régimen de tránsito internacional se consideran comprendidos en este numeral.

En consecuencia, los servicios que le sean prestados a la consultante, y en la medida que los mismos deban ser suministrados exclusiva y necesariamente en dicha área, deberán ser facturados como una exportación, sin IVA. En caso contrario le será facturado el IVA y no tendrá derecho a la devolución del mismo.

Por otra parte, cabe señalar que el contribuyente deberá registrar tantos domicilios fiscales como lugares de expedición posea.

23.03.010 — El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 442