Packing citrícola y el Impuesto al Patrimonio: ¿actividad agropecuaria o industrial?

Muchos productores agropecuarios que realizan procesos de acondicionamiento de sus productos asumen que esas actividades siguen siendo parte de la explotación agropecuaria y, por lo tanto, que el patrimonio afectado a ellas está exonerado del Impuesto al Patrimonio (IP). La DGI, sin embargo, ha trazado una línea clara: cuando el proceso va más allá de la simple conservación del producto en estado natural, estamos ante una actividad industrial, y la exoneración no aplica.

Un caso concreto lo ilustra muy bien: el packing de frutos citrícolas. A continuación te explicamos qué resolvió la DGI y por qué importa si tenés una empresa con actividad agropecuaria mixta.

¿Qué es la exoneración de IP para explotaciones agropecuarias?

El artículo 16° de la Ley N° 17.345 (de 31 de mayo de 2001) exonera del Impuesto al Patrimonio al patrimonio afectado a las explotaciones agropecuarias. Esta exoneración rige para ejercicios cerrados a partir del 1° de enero de 2001 y fue complementada por el artículo 50° de la Ley N° 18.083 de 2006.

La exoneración es un beneficio importante para el sector rural, ya que el patrimonio afectado a estas actividades —maquinaria, tierras, instalaciones— queda fuera de la base imponible del impuesto. Pero tiene un límite bien definido: solo aplica a la explotación agropecuaria propiamente dicha, no a cualquier actividad que realice quien también tiene campo.

El caso: una empresa citrícola con proceso de packing

Una persona jurídica —con un 67% de su capital en manos de personas físicas mediante acciones nominativas— consultó a la DGI de forma vinculante. La empresa se dedica a:

• La siembra y cuidado de árboles cítricos.
• La cosecha de los frutos.
• El proceso de packing: lavado, desinfección, desverdización (en algunos casos), encerado, selección, empaque y pre enfriado de la fruta.

La empresa argumentó que el packing no transforma el producto sino que simplemente lo pone en condiciones de comercialización y exportación, por lo que debería considerarse parte de la actividad agropecuaria y gozar de la exoneración del IP sobre el patrimonio afectado a esa etapa.

El criterio de la DGI: el packing es actividad industrial

La DGI no compartió la posición del consultante. Para fundamentar su resolución, recurrió a dos definiciones clave de la normativa reglamentaria:

¿Qué se entiende por "bienes producto de la actividad industrial"?

El artículo 3° del Decreto N° 199/001 define como bienes industriales a los originados en actividades manufactureras y extractivas, e incluye expresamente:

"[...] los productos agropecuarios que hayan sufrido manipulaciones o transformaciones que impliquen un proceso industrial, salvo que sean necesarias para la conservación del producto en estado natural o para su envasado."

¿Qué se entiende por "explotación agropecuaria"?

El artículo 4° del Decreto N° 150/007 define la explotación agropecuaria como la destinada a obtener productos primarios (vegetales o animales) y aclara:

"[...] se excluyen las actividades de manipulación o transformación que importen un proceso industrial, excepto cuando sean necesarios para la conservación de los bienes primarios."

Con estas definiciones sobre la mesa, la DGI analizó cada etapa del packing citrícola y concluyó que los procesos descriptos van más allá de la simple conservación del producto en estado natural. En particular, señaló el proceso de desverdización, que el propio consultante describió como una "aceleración estética del proceso de pigmentación externa de la cáscara", es decir, una alteración química del producto.

En consecuencia: el patrimonio afectado al packing corresponde a una actividad manufacturera industrial, y no a una explotación agropecuaria. La exoneración del IP no corresponde para esa porción del patrimonio.

La línea divisoria: conservación vs. transformación

Este caso deja en evidencia un criterio que la DGI ha aplicado de forma consistente. La distinción clave es:

• Conservación en estado natural o envasado simple → sigue siendo actividad agropecuaria → exoneración de IP aplica.
• Manipulación o transformación que implique proceso industrial → actividad manufacturera → exoneración de IP no aplica.

El "estado natural" es definido por el decreto como "los bienes primarios, animales y vegetales, tal como se obtienen en los establecimientos productores". Todo lo que altera ese estado original —incluso si el objetivo es comercial y no supone una transformación drástica del producto— puede caer del lado industrial.

¿Qué pasa entonces con la maquinaria del packing?

La DGI aclara que el hecho de que no corresponda la exoneración agropecuaria no deja al contribuyente completamente desprotegido. La resolución señala que el patrimonio afectado al packing podría igualmente beneficiarse de otros regímenes, como los beneficios aplicables a los bienes muebles del equipo industrial, que tienen su propio tratamiento en el IP.

Esto es importante: no corresponde aplicar la exoneración agropecuaria, pero eso no significa que todo el patrimonio quede gravado sin más. Hay que analizar cada rubro por separado.

Implicancias prácticas para empresas con actividad mixta

Este criterio tiene impacto directo en empresas que combinan producción primaria con etapas de acondicionamiento, empaque o procesamiento. Algunos puntos a tener en cuenta:

• Separar contablemente los activos afectados a la explotación agropecuaria pura de los afectados a procesos industriales es fundamental para calcular correctamente la base imponible del IP.
• Procesos como el lavado, selección, encerado y desverdización de frutas no califican como conservación en estado natural según la DGI.
• El criterio es consistente y ha sido reafirmado en múltiples consultas anteriores (N° 3.874, N° 4.097 y N° 4.676).
• Si tu empresa tiene actividad agropecuaria y además realiza algún tipo de procesamiento del producto, conviene revisar qué patrimonio estás incluyendo bajo la exoneración.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.336
BOLETÍN N° 448

PERSONA JURÍDICA CON ACTIVIDAD AGROPECUARIA Y MANUFACTURERA INDUSTRIAL - PATRIMONIO AFECTADO AL PROCESO DE PACKING - IPAT - EXONERACIÓN, NO CORRESPONDE.

Se consulta en forma vinculante por una persona jurídica, cuyo capital está conformado por acciones nominativas de las cuales el 67% son propiedad de personas físicas, cuya actividad es la producción de frutos citrícolas en estado natural, empaque y comercialización, si el patrimonio afectado al proceso de packing está comprendido en la exoneración del Impuesto al Patrimonio (IP) prevista por la normativa vigente, en la proporción que corresponde.

El consultante manifiesta que realiza la actividad de siembra y cuidado de árboles cítricos, su cosecha y el proceso posterior tendiente a poner la fruta en condiciones de exportación y comercialización en el mercado local (packing).

Señala que dicha actividad supone el lavado, desinfección, ocasional desverdización, encerado, selección, empaque, y pre enfriado de la fruta. Asimismo entiende que dichos procesos no suponen una transformación del producto, sino que simplemente son tendientes a poner la fruta de su producción en condiciones de comercialización y exportación. Por tanto, el packing no calificaría como actividad industrial, sino como actividad agropecuaria.

En suma, la consultante sostiene que atento a las características que presenta el proceso de packing que lleva a cabo, respecto de los bienes que produce, el patrimonio afectado a dicha actividad estaría comprendido en la exoneración del IP.

No se comparte la opinión del consultante, en relación a la exoneración del Artículo 16° de la Ley N° 17.345 de 31 de mayo de 2001, que establece:

"Exoneración.- Exonérase del Impuesto al Patrimonio el patrimonio afectado a las explotaciones agropecuarias. Esta exoneración regirá para ejercicios cerrados a partir del 1° de enero de 2001 [...]"

Conforme el citado artículo, es condición necesaria para que opere la exoneración del IP que se trate de bienes afectados a la explotación agropecuaria.

Por su parte, el artículo 3° del Decreto N° 199/001 de 31.05.001, que reglamenta la citada ley, define los bienes industriales como:

"[...] A los efectos de este impuesto se considerarán bienes producto de la actividad industrial a los bienes materiales originados en actividades manufactureras y extractivas. Están comprendidos en tal concepto los productos agropecuarios que hayan sufrido manipulaciones o transformaciones que impliquen un proceso industrial, salvo que sean necesarias para la conservación del producto en estado natural o para su envasado. Se entiende por productos agropecuarios en su estado natural, a los bienes primarios, animales y vegetales, tal como se obtienen en los establecimientos productores."

Asimismo el artículo 4° del Decreto N° 150/007 de 26.04.007 define la explotación agropecuaria como:

"[...] A tales efectos se entiende por explotación agropecuaria la destinada a obtener productos primarios, vegetales o animales, tales como cría o engorde de ganado, producción de lanas, cerdas, cueros y leche, producción agrícola, frutícola y hortícola, floricultura, y avicultura, apicultura y cunicultura. En consecuencia, se excluyen las actividades de manipulación o transformación que importen un proceso industrial, excepto cuando sean necesarios para la conservación de los bienes primarios [...]"

Los diversos procesos descriptos por el contribuyente, aplicados a preparar el producto para su posterior venta, implican una alteración o transformación del producto en un nuevo producto diferente al que emergió en su estado natural. Tales procesos no responden a necesidades exclusivamente referidas a la conservación del producto, dado que hay incluso procesos de tipo químico como el caso de la desverdización que según lo describe el propio consultante implica "...aceleración estética del proceso de pigmentación externa de la cáscara...". Por lo expuesto anteriormente, estamos ante un proceso industrial.

En suma, el patrimonio afectado al packing de los productos citrícolas no se encuentra afectado a una explotación agropecuaria, sino a una actividad de tipo manufacturera industrial, no correspondiendo la exoneración respecto al IP a que refiere el artículo 16° de la Ley N° 17.345 y artículo 50° de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, sin perjuicio de los beneficios que le correspondan a los bienes muebles del equipo industrial.

Este ha sido el criterio de esta Administración en similares casos, en Consultas N° 3.874 (Bol. 319), N° 4.097 (Bol. 343) y N° 4.676 (Bol. 405).

29.09.010 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.