ITP en sucesiones con derecho de transmisión: doble tributación

El derecho de transmisión en las sucesiones uruguayas

El derecho de transmisión, regulado por el artículo 1040 del Código Civil, permite que los herederos de una persona fallecida puedan aceptar o repudiar la herencia que le había sido deferida a su causante. Este mecanismo jurídico genera importantes implicancias tributarias, especialmente en lo que respecta al Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP).

La DGI ha establecido un criterio claro: cuando opera el derecho de transmisión, se configuran dos hechos generadores del ITP, dando lugar a lo que se denomina "doble transmisión sucesoria".

El criterio de la DGI: transmisión automática por fallecimiento

Según el artículo 1039 del Código Civil:

"Por el hecho solo de abrirse la sucesión, la propiedad y la posesión de la herencia pasa de pleno derecho a los herederos del difunto"

La DGI interpreta que basta con el fallecimiento del causante para que opere la transmisión, sin necesidad de acto alguno de aceptación. Por tanto:

• Al fallecer el primer causante, su heredero adquiere automáticamente la propiedad
• Si ese heredero fallece antes de aceptar formalmente, transmite a sus herederos tanto lo que ya había adquirido como el derecho a aceptar herencias pendientes
• Se configuran dos transmisiones patrimoniales gravadas por ITP

Caso práctico: la sucesión múltiple

El caso analizado involucra tres fallecimientos sucesivos:

1988: Fallece RR (casado con EC, padre de RAR)
2011: Fallece RAR (hijo de RR, padre de AR y SR)
2018: Fallece EC (viuda de RR)

La consulta se centra en si corresponde pagar ITP por la sucesión de RAR respecto al 50% del inmueble que le correspondía de su padre RR.

Análisis del flujo patrimonial:

1. RR fallece en 1988 (antes de la vigencia del ITP)
2. RAR adquiere automáticamente su herencia por ministerio de la ley
3. Al fallecer RAR en 2011, transmite a AR y SR tanto su patrimonio personal como lo heredado de RR
4. Se configura ITP por la transmisión de RAR a sus hijos

Normativa aplicable y doble transmisión

El artículo 12 del Decreto N° 252/998 es categórico al establecer que cuando el heredero acepta una herencia deferida a su causante conforme al artículo 1040 del Código Civil, "se verifican dos hechos generadores, en virtud de existir una doble trasmisión sucesoria".

Esto significa que en el caso consultado se configura ITP tanto por:

• El 50% del inmueble de la sucesión de EC (ya pagado)
• El restante 50% por la sucesión de RAR (que debe pagarse)

Consideraciones sobre prescripción

Un aspecto relevante es que, habiendo fallecido RAR en 2011, la DGI advierte que podría haberse configurado la prescripción de la obligación tributaria, salvo que existan causales de interrupción o suspensión según los artículos 39 y 40 del Código Tributario.

Esta observación es crucial para casos similares donde hayan transcurrido varios años desde el fallecimiento.

Errores comunes en la interpretación

Un error frecuente es considerar que el derecho de transmisión implica que:

• Los bienes no pasan al patrimonio del heredero fallecido
• Solo se transmite la "potestad" de aceptar o repudiar
• No hay hecho generador de ITP hasta la aceptación formal

La DGI rechaza categóricamente esta interpretación, estableciendo que la transmisión opera de pleno derecho por el solo hecho del fallecimiento.

Recomendaciones prácticas

Para escribanos y asesores tributarios:

• Evaluar siempre la configuración de ITP en casos de derecho de transmisión
• Considerar los plazos de prescripción en sucesiones antiguas
• Asesorar adecuadamente sobre la doble tributación potencial
• Documentar correctamente las fechas de fallecimiento y vigencia normativa

Texto completo de la consulta

ESCRIBANA PÚBLICA – ITP – SUCESIÓN

Una Escribana Pública realiza una consulta respecto al pago del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP), planteando los hechos que se dirán a continuación.

- En el año 1988 falleció intestado RR, de estado civil casado con EC con quien tenía un hijo RAR. RR y EC eran propietarios de un bien inmueble (en adelante el "inmueble") y titulares de los derechos posesorios en relación a dos padrones inmuebles.

- RAR falleció intestado en el año 2011, siendo de estado civil viudo y teniendo dos hijos AR y SR.

- En el año 2018 falleció intestada EC.

- AR y SR solicitaron la apertura de la sucesión de RR, RAR y EC y su declaratoria de herederos.

Se expidió el Certificado de Resultancias de Autos, del que surgiría la declaratoria de herederos, entre otros, en los siguientes términos: RAR fue declarado único y universal heredero de RR, sin perjuicio de la transmisión operada a favor de AR y SR.

Asimismo, se declaró únicos y universales herederos de RAR a AR y SR; y únicos y universales herederos de EC a AR y SR en representación de su padre prefallecido RAR.

Expresa que se abonó el ITP respecto a la sucesión de EC por el 50% que le correspondía del inmueble del cual eran propietarios RR y EC, indicando que al momento del fallecimiento de RR no estaba vigente el ITP.

Afirma que la Dirección General de Registros formuló una observación respecto a la sucesión de RAR, sin expresar exactamente cuál fue dicha observación. Indica la consultante que su posición es que "(...) cuando opera la transmisión como en el caso, el bien no pasa al patrimonio del causante que fallece sin aceptar ni repudiar la herencia sino que lo que justamente hace es transmitirle a sus herederos la potestad de aceptar o repudiar la herencia que fue diferida" y posteriormente agrega que la herencia "(...) no se transmite de forma automática por el fallecimiento del causante, sino que requiere un acto de aceptación del mismo por el heredero (...)". Concluye, adelantando opinión, que lo que ingresó al patrimonio RAR fue el "(...) derecho a aceptar o repudiar esa herencia que se encontraba latente al momento de su fallecimiento y que por tanto se transmite a sus herederos" y que "(...) no estaríamos ante la configuración del hecho generador del ITP".

Específicamente consulta cuál es la opinión de esta Administración al respecto y que se indique si corresponde el pago del ITP respecto de la sucesión del causante RAR que transmite a AR y SR el 50% del inmueble que le correspondía a RR.

Respuesta de la DGI:

Esta Comisión de Consultas no comparte el criterio de la consultante.

El inciso primero del artículo 1039° del Código Civil establece: "Por el hecho solo de abrirse la sucesión, la propiedad y la posesión de la herencia pasa de pleno derecho a los herederos del difunto, con la obligación de pagar las deudas y cargas hereditarias. (Artículo 677)".

Al disponer la norma anterior por "...el hecho solo de abrirse la sucesión...", está haciendo referencia a que basta con la apertura legal de la sucesión, esto es, con el fallecimiento del causante, para que la propiedad y la posesión de la herencia pase de pleno derecho, sin necesidad de acto alguno, a los herederos. Por lo tanto, en el caso puntual que se plantea, atendiendo al derecho de transmisión existente en virtud de lo establecido en el artículo 1040° del Código Civil, al fallecimiento de RR, RAR adquirió la propiedad y posesión de su herencia y, posteriormente, AR y SR, al fallecer RAR, obtuvieron la propiedad y posesión de la herencia de este último, la que contenía a su vez lo heredado del causante RR. Lo anterior es acorde a lo que indica la consultante en cuanto a que surge de la declaratoria de herederos que se declararon únicos y universales herederos de RR a su hijo legítimo RAR, sin perjuicio de la transmisión operada a favor de AR y SR.

Asimismo, la normativa específica del ITP reconoce la posición anterior en el inciso final del artículo 12 del Decreto N° 252/998 de 16.09.998, estableciendo que "Cuando el heredero acepta la herencia o legado deferida a su causante, de acuerdo con el derecho que le confiere el Artículo 1040 del Código Civil, se verifican dos hechos generadores, en virtud de existir una doble trasmisión sucesoria".

Por lo tanto, en el caso consultado se configuró el ITP en el supuesto previsto en el literal E) del artículo 1° del Título 19 del Texto Ordenado 2023 tanto en relación al 50% del inmueble resultante de la sucesión de EC ( que ya habría sido abonado), como por el restante 50% en función de la sucesión de RAR, ya que éste adquirió previamente por modo sucesión el inmueble en cuestión de su padre, el causante RR, existiendo en definitiva, una doble trasmisión sucesoria tal como lo dispone el Decreto N° 252/998.

Finalmente es dable destacar que habiendo fallecido RAR en el año 2011, podría haberse configurado la prescripción de la obligación tributaria, en caso de que no existieran causales de interrupción y/o suspensión de la misma, conforme a lo dispuesto en los artículos 39° y 40° del Código Tributario.

02.05.025 - El Director General de Rentas, acorde.
Fecha de publicación Web: 28 de mayo de 2025.