Retención IRNR en dividendos a socios no residentes: guía completa

El problema de las retenciones en dividendos

Cuando una sociedad uruguaya tiene socios no residentes y distribuye utilidades, surge la obligación de analizar si corresponde aplicar retenciones por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR). La complejidad radica en que no todas las utilidades distribuidas están sujetas a esta retención.

La regla fundamental es que solo están gravadas por IRNR aquellas distribuciones que provengan de rentas previamente gravadas por IRAE. Pero ¿cómo determinamos el origen de las utilidades que se distribuyen?

El orden de imputación según la DGI

La DGI establece un orden específico de imputación para las utilidades distribuidas:

1. Primer lugar: Se imputan a resultados acumulados de ejercicios iniciados antes del 1° de julio de 2007 (no gravados por IRNR)
2. Segundo lugar: Una vez agotados los anteriores, se imputan a la renta neta fiscal gravada por IRAE

Este mecanismo garantiza que primero se "consuman" las utilidades históricas no gravadas antes de aplicar retenciones sobre las nuevas.

¿Qué incluyen los "resultados acumulados"?

Según el Decreto N° 257/010, los resultados acumulados comprenden:

• Ganancias y pérdidas contables acumuladas sin asignación específica
• Reservas legales
• Reservas estatutarias
• Todas las reservas creadas según el artículo 93° de la Ley 16.060

Importante: Todos estos conceptos deben haberse generado en ejercicios iniciados antes del 1° de julio de 2007.

Cálculo práctico de la retención

Para determinar la retención IRNR, seguí estos pasos:

1. Identificá el monto total a distribuir al socio no residente
2. Calculá los resultados acumulados disponibles (pre-IRAE) según tu participación
3. Imputá primero a estos resultados: Esta parte NO genera retención
4. El excedente se imputa a renta neta fiscal: Sobre esta parte SÍ aplica retención IRNR

Ejemplo numérico

Supongamos una SRL que va a distribuir $100.000 a un socio no residente con 50% de participación:

• Resultados acumulados totales (pre-IRAE): $80.000
• Participación del socio: $40.000 (50% de $80.000)
• Renta neta fiscal disponible: $200.000
• Participación en renta fiscal: $100.000

Imputación:

• Primeros $40.000: No gravados (resultados acumulados)
• Restantes $60.000: Gravados por IRNR (provienen de renta fiscal)

Aspectos clave a recordar

Las pérdidas fiscales no se consideran: Solo importa la renta neta fiscal positiva para determinar el tope del gravamen.

El gravamen tiene límite: La retención se aplica hasta la concurrencia con el monto de renta neta fiscal disponible para cada socio según su participación.

Independencia temporal: Una vez agotados los resultados acumulados, cualquier distribución se considera originada en renta fiscal, sin importar en qué ejercicio se generó esa renta.

¿Necesitás calcular retenciones IRNR?

Si tenés socios no residentes y distribuís utilidades, es fundamental hacer estos cálculos correctamente para evitar contingencias tributarias. La determinación del origen de las utilidades requiere un análisis detallado de la evolución patrimonial de la sociedad.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.355

DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES GRAVADAS POR IRAE A SOCIOS NO RESIDENTES - IRNR - DETERMINACIÓN DE LA RETENCIÓN.

Una Sociedad de Responsabilidad Limitada se presenta al amparo del artículo 71° del Código Tributario, realizando una serie de consultas vinculadas al tratamiento a darle en el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), a las utilidades distribuidas a sus socios no residentes.

1. Si a los efectos de la liquidación del IRNR se deben considerar solamente las utilidades distribuidas correspondientes a las utilidades contables generadas a partir de la vigencia del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), imputándolas a las utilidades gravadas por este impuesto generadas en el mismo año, y, por ende, no corresponde considerar a ningún efecto las utilidades distribuidas que corresponden a utilidades contables generadas en ejercicios previos al de la vigencia del IRAE para la sociedad.

El literal C) del artículo 15° del Título 8 del TO 96 grava con el IRNR la distribución de dividendos o utilidades que provengan de rentas gravadas por el IRAE.

De manera que resulta necesario determinar el origen de las utilidades a distribuir, a los efectos de considerar si las mismas verifican las condiciones de gravabilidad señaladas.

La posibilidad de distribuir utilidades, en períodos distintos al de su propia generación, determina la existencia de distribuciones de utilidades no gravadas por el IRNR, a pesar de estar vigente el IRAE para la sociedad.

Al respecto, el artículo 7° del Decreto N° 149/007 de 26.04.007, con la redacción dada por el Decreto N° 257/010 de 24.08.010 dispone:

"El gravamen se aplicará hasta la concurrencia con el monto de la renta neta fiscal y en la proporción que corresponda a cada socio o accionista de acuerdo a lo dispuesto en el contrato social, o en la Ley de Sociedades Comerciales en su defecto. Las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores no se consideran a tales efectos integrantes de la renta neta fiscal.

Los dividendos y utilidades distribuidas correspondientes a resultados acumulados de ejercicios iniciados antes del 1° de julio de 2007, no estarán gravadas por el impuesto que se reglamenta. A tal fin, los dividendos o utilidades distribuidos se imputarán en primer lugar a dichos resultados acumulados.

A los solos efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, el concepto de resultados acumulados comprenderá a las ganancias y pérdidas contables acumuladas sin asignación específica, a las reservas legales, a las estatutarias y en general a todas aquellas creadas de acuerdo al artículo 93° de la Ley 16.060 de 4 de setiembre de 1989, generadas en los ejercicios iniciados antes del 1° de julio de 2007.

Cuando se hubieran agotado los resultados acumulados, los dividendos y utilidades distribuidos se imputarán a la renta neta fiscal gravada por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas, desde el primer ejercicio fiscal incluido en dicho impuesto y con independencia de aquel en el cual se generaron."

La norma transcripta en primer lugar reconoce a texto expreso la no gravabilidad de aquellas utilidades generadas en forma previa a la obtención de rentas alcanzadas por el IRAE.

Del mismo modo, dispone un mecanismo de imputación a los efectos de ir asociando las utilidades distribuidas durante la vigencia del IRAE para la sociedad, con el monto de los resultados generados en ejercicios previos a la entrada en vigencia del IRAE para la misma. El orden consagrado exige agotar en primer lugar los referidos resultados no gravados por el IRAE.

En cuanto al monto imponible de la obligación, establece que el gravamen se aplica hasta la concurrencia con la renta neta fiscal gravada por IRAE y en la proporción que corresponda a cada socio o accionista.

Por tanto, básicamente podemos identificar dos condiciones para gravar la distribución de utilidades. La primera vinculada al momento de su generación y consagrada sobre la base de los criterios contables aplicados por la sociedad, y la segunda dada por la existencia de suficiente renta neta fiscal gravada por el IRAE.

Con relación a la primera, el reciente Decreto N° 257/010 dispuso que se deberán considerar los resultados contables acumulados en existencia, previos a la vigencia del IRAE para la sociedad, y aquellas reservas constituidas en las mismas condiciones.

En consecuencia no resulta necesario considerar las utilidades distribuidas en los ejercicios previos a la vigencia del IRAE para la sociedad, debido a que el monto referido en el párrafo anterior surge directamente de los estados contables del último ejercicio previo a la vigencia del IRAE para la sociedad.

Una vez agotado el importe conformado por la suma de los resultados acumulados contables y las reservas, las utilidades distribuidas se imputarán a la renta neta fiscal gravada por el IRAE con independencia del ejercicio en el cual se hubieran generado.

La norma exige la existencia de renta neta fiscal, sin condicionamiento alguno respecto al ejercicio de origen de la misma. En la medida que exista renta neta fiscal, toda distribución de utilidades que se realice y no las supere estará gravada.

Por último, es dable señalar que la Resolución DGI N° 1.880/2010 de 29.09.010 otorgó a los contribuyentes del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y del IRNR un plazo razonable para pagar las posibles diferencias en las obligaciones tributarias generadas por la precisión introducida por el Decreto 257/010, en las distribuciones de dividendos y utilidades verificadas durante los ejercicios 2007, 2008 y/o 2009.

En el caso de que se generen diferencias entre el impuesto del ejercicio 2010 y las retenciones efectuadas o no por el responsable durante el ejercicio (por distribuciones realizadas previo al dictado del Decreto N° 257/010); los contribuyentes deberán presentar la declaración jurada anual, realizar el pago de la diferencia, o solicitar el crédito correspondiente.