Donación de inmueble con condición suspensiva o reserva de usufructo: cuándo se pagan IRPF e ITP

Donar un inmueble en Uruguay no siempre es un acto simple y definitivo. En muchos casos, las partes acuerdan condiciones especiales: que la donación quede supeditada a la muerte del donante, o que el donante conserve el usufructo del bien mientras viva. Estas situaciones generan dudas concretas sobre cuándo nacen las obligaciones tributarias, en particular el IRPF por incremento patrimonial y el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP).

La DGI se pronunció sobre ambos escenarios en la Consulta N° 5.171, a solicitud de una escribana que enfrentaba exactamente esta situación con su cliente. A continuación, te explicamos el criterio adoptado y qué implica en la práctica.

El problema: ¿cuándo se configura la transmisión?

Todo gira en torno a una pregunta clave: ¿en qué momento se produce jurídicamente la transmisión del inmueble? Porque tanto el IRPF (art. 17, Lit. A, Título 7 T.O. 1996) como el ITP (arts. 1° y 3°, Título 19 T.O. 1996) tienen como hecho generador precisamente esa transmisión patrimonial.

Si la transmisión aún no ocurrió, los impuestos no se generan. Y ahí es donde la naturaleza jurídica de cada figura hace toda la diferencia.

Escenario 1: Donación sujeta a condición suspensiva (muerte del donante)

En este caso, las partes otorgan una escritura de donación, pero le incorporan una condición suspensiva: la donación solo producirá efectos si el donante fallece. Es decir, mientras el donante viva, el donatario no adquiere ningún derecho sobre el inmueble.

El Código Civil uruguayo es claro al respecto:

Art. 1.407, inc. 2°: "La condición es el suceso futuro e incierto, del cual se hace depender la fuerza jurídica de una obligación."

Art. 1.424: "La condición se llama suspensiva si mientras no se cumple, suspende la adquisición de un derecho."

La consecuencia práctica es directa: mientras el donante viva, el inmueble sigue siendo suyo. El donatario tiene una expectativa, no un derecho adquirido. Por eso, la escritura ni siquiera puede inscribirse en el Registro de la Propiedad, ya que no hay transmisión que registrar.

Criterio de la DGI: los hechos generadores del IRPF y del ITP recién se configuran cuando fallece el donante, momento en que la condición se cumple y la transmisión opera efectivamente. Los impuestos no se pagan al otorgarse la escritura, sino al producirse el fallecimiento (y consecuente inscripción registral).

Escenario 2: Donación con reserva de usufructo

La segunda opción es distinta en su estructura: el donante transfiere la nuda propiedad del inmueble al donatario, pero se reserva el usufructo, es decir, el derecho a usar y gozar del bien mientras viva.

Aquí la transmisión sí ocurre desde el momento del acto. El Art. 495 del Código Civil habilita la constitución del usufructo por acto entre vivos, y el Art. 496 establece que el derecho se adquiere mediante la tradición del bien.

En este caso se produce un desmembramiento del dominio: por un lado, el nudo propietario (el donatario) adquiere la propiedad sin uso ni goce; por otro, el usufructuario (el donante) retiene esos derechos. Ambos experimentan una modificación en su patrimonio que deberá tributar conforme al art. 9, Lit. E), Título 14 T.O. 1996.

Criterio de la DGI: en este escenario sí se configuran desde el momento del acto los hechos generadores del ITP y del IRPF por incremento patrimonial. La transmisión es actual, aunque parcial (nuda propiedad).

Cuadro comparativo: las dos figuras de un vistazo

• Donación con condición suspensiva (muerte del donante):
  • Transmisión: diferida al momento del fallecimiento
  • Inscripción registral: no procede hasta cumplida la condición
  • IRPF e ITP: se generan al fallecimiento del donante
• Donación con reserva de usufructo:
  • Transmisión: ocurre al momento del acto (tradición de la nuda propiedad)
  • Inscripción registral: procede de inmediato
  • IRPF e ITP: se generan al momento del otorgamiento del acto

¿Qué figura conviene elegir?

La elección entre ambas alternativas depende de los objetivos del donante y de consideraciones tanto jurídicas como fiscales:

• Si el donante quiere mantener el control total del inmueble mientras viva y diferir la carga tributaria, la donación con condición suspensiva (muerte del donante) puede ser más conveniente. Eso sí, tiene similitudes con un testamento y plantea cuestiones sucesorias que deben analizarse con cuidado.
• Si el donante quiere transferir la propiedad desde ya pero seguir viviendo y usando el bien, la reserva de usufructo es la vía adecuada, aunque implicará el pago inmediato de ITP e IRPF.

En ambos casos, es fundamental contar con asesoramiento notarial y contable especializado para tomar la decisión correcta según cada situación particular.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.171

DONACIÓN DE INMUEBLE SUJETA A CONDICIÓN O CON RESERVA DE USUFRUCTO – IRPF – ITP – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

1. Una escribana consulta respecto al caso de la donación de un inmueble: "pero la misma producirá efectos si se produce la condición, que podría ser la muerte del donante (es lo que se proyecta pactar)".

"La duda que se plantea es la siguiente: en virtud de que la escritura no puede inscribirse en el Registro pues no hay todavía transmisión de la propiedad... no sabemos si los impuestos que el documento genera se pagan al momento del otorgamiento de la escritura, o cuando esta produzca efectos, es decir cuando se inscriba en el Registro".

Adelanta opinión de que los impuestos se generan "cuando se inscriba", o sea, una vez ocurrido el fallecimiento del donante.

1.2. La Comisión de Consultas coincide con el parecer de la consultante.

La transmisión del inmueble mediante donación configura el hecho generador del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF), art. 17° Lit. A Título 7 T.O. 1996; y del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP), arts. 1° y 3° Título 19 T.O. 1996.

Transmisión que, por efecto de la condición suspensiva muerte del donante, recién se dará cuando el deceso acaezca.

Según el Art. 1.407, inciso 2°, del Código Civil: "La condición es el suceso futuro e incierto, del cual se hace depender la fuerza jurídica de una obligación".

A su vez el Art. 1.424 del mismo, dice: "La condición se llama suspensiva si mientras no se cumple, suspende la adquisición de un derecho".

En suma, teniendo suspendida el donatario la adquisición del inmueble que permanece bajo la titularidad del donante, hasta el fallecimiento del mismo no ocurrirán los hechos generadores de IRPF e ITP.

2. "Otra opción que desea mi cliente, es otorgar una donación con reserva de usufructo".

De acuerdo con el Código Civil en su Art. 495, el usufructo puede constituirse por acto entre vivos, y al tenor del Art. 496, en este caso: "no se adquiere derecho en la cosa sino por subsiguiente tradición".

De concretarse el desmembramiento de la propiedad, vía usufructo, se daría una modificación en el patrimonio del nudo propietario y del usufructuario, que obligará a cada uno a tributar conforme lo dispuesto por el artículo 9 lit. E) Título 14 T.O. 1996.

Si bien no es objeto de consulta, cabe señalar que en este segundo caso sí se configurarán los hechos generadores del ITP y del IRPF por incremento patrimonial.

19.01.009 – El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 428