IRAE en contratos CREMAF: cambios en el reconocimiento de renta

En setiembre de 2024, el Poder Ejecutivo emitió el Decreto 262/024, que modifica dos artículos clave del Decreto 150/007 —el reglamento general del IRAE— vinculados a una modalidad contractual muy específica: los contratos CREMAF. Aunque se trata de un decreto técnico y acotado a un sector particular, tiene implicancias prácticas concretas para las empresas que operan en el marco de contratos de infraestructura vial con la Corporación Vial del Uruguay S.A. (CVU).

¿Qué son los contratos CREMAF?

Los CREMAF son contratos de diseño, proyecto ejecutivo, construcción, rehabilitación, mantenimiento y financiamiento de infraestructura vial dentro de la faja de dominio público. Son suscritos entre empresas privadas (los contratistas) y la Corporación Vial del Uruguay S.A. (CVU), en su calidad de concesionaria del Ministerio de Transporte y Obras Públicas.

Su particularidad es que combinan múltiples componentes —construcción, mantenimiento, financiamiento— en un único contrato de largo plazo, lo que genera complejidades fiscales específicas, especialmente en cuanto al momento en que se reconocen los ingresos y cómo se amortizan los activos intangibles asociados.

El problema que venía existiendo

La regulación anterior (introducida por el Decreto 49/022) presentaba una inconsistencia técnica que este decreto viene a corregir:

• El artículo 13-BIS establecía un criterio de reconocimiento temporal de la renta bruta en función de los cobros efectivamente recibidos.
• El artículo 94-BIS, por su parte, regulaba la amortización del intangible (el "derecho" que adquieren los contratistas al ejecutar estas obras) según la vida útil de la inversión.

El problema: ambos mecanismos no eran compatibles entre sí. La cadencia de cómputo de la amortización del intangible no coincidía con el ritmo de reconocimiento de la renta bruta, generando distorsiones en la determinación del IRAE.

¿Qué cambia con el Decreto 262/024?

1. Nueva redacción del artículo 13-BIS: cómo se determina la renta bruta

El decreto precisa la forma de calcular la renta bruta en contratos CREMAF. La lógica es la siguiente:

• Los contratistas determinan las utilidades a vencer como la diferencia entre el precio de venta y el valor fiscal de los bienes o servicios prestados. Este valor fiscal incluye el derecho contemplado en el artículo 94-BIS.
• Anualmente, se liquida la parte de esas utilidades a vencer en proporción a los pagos efectivamente recibidos en el ejercicio.
• Se incorpora una opción adicional: la renta bruta correspondiente al componente de mantenimiento incluido en el contrato puede computarse por el régimen general del IRAE, sin necesidad de diferirla.

Esta última flexibilidad es relevante porque el mantenimiento tiene una naturaleza distinta a la construcción o el financiamiento: los servicios se prestan de forma continua y sus costos se devengan en el tiempo, por lo que el régimen general puede resultar más representativo de la realidad económica.

2. Nueva redacción del artículo 94-BIS: la amortización del intangible

El decreto también reformula el artículo que regula la amortización del derecho que adquieren los contratistas. Las reglas quedan así:

• Regla general: los contratistas de Participación Público Privada (PPP) y los concesionarios de obra pública amortizan el intangible en el plazo de vida útil de la inversión comprometida y realizada, con el límite del plazo del contrato o concesión. La vida útil debe ser certificada por un profesional idóneo.
• Opción alternativa: se puede amortizar en 10 años, siempre que así lo haya establecido el pliego de licitación. Esta opción aplica para adjudicaciones definitivas otorgadas desde el 1° de julio de 2015.
• Excepción para contratos CREMAF: en estos contratos específicamente, no corresponde computar amortización alguna del derecho. Esto es coherente con el nuevo régimen de determinación de renta bruta del artículo 13-BIS, que ya incorpora el valor del derecho en el cálculo de las utilidades a vencer.

La lógica detrás de la reforma

La clave conceptual del decreto es evitar una doble consideración del mismo activo intangible:

Si el valor del derecho ya está incorporado en el cálculo de la renta bruta (como deducción al precio de venta para determinar las utilidades a vencer), permitir además su amortización implicaría computarlo dos veces como gasto, lo cual generaría una ventaja fiscal no justificada.

La reforma logra así una coherencia interna entre el tratamiento de los ingresos y el de los activos, alineando el momento de reconocimiento de la renta con la estructura real de los cobros en estos contratos de largo plazo.

¿A quiénes afecta este decreto?

El alcance es específico pero importante para quienes están en el sector:

• Empresas contratistas de contratos CREMAF suscritos con la CVU.
• Estudios contables y asesores fiscales que acompañan a estas empresas en la liquidación del IRAE.
• Empresas con contratos de PPP o concesiones de obra pública en general (para la parte del artículo 94-BIS que las regula).

Para el resto del universo de contribuyentes del IRAE, el decreto no genera ningún cambio.

Texto completo de la consulta

PODER EJECUTIVO — MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS
Decreto 262/024
Montevideo, 30 de setiembre de 2024

VISTO: lo dispuesto en los artículos 13-BIS y 94-BIS del Decreto N° 150/007, de 26 de abril de 2007, en la redacción dada por los artículos 5° y 7° del Decreto N° 49/022, de 31 de enero de 2022 respectivamente;

RESULTANDO:

I) que la norma mencionada en primer término estableció un criterio de reconocimiento temporal de la renta bruta en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) para los casos de ventas de bienes y prestación de servicios realizadas en el marco de contratos de diseño, del proyecto ejecutivo, construcción, rehabilitación, mantenimiento y financiamiento de la infraestructura vial dentro de la faja de dominio público, suscritos con la Corporación Vial del Uruguay S.A. en su calidad de concesionaria del Ministerio de Transporte y Obras Públicas, denominados CREMAF;

II) que la norma mencionada en segundo término, estableció para los referidos contratos la forma de amortización del derecho de que son titulares los contratistas;

CONSIDERANDO:

I) que las normas referidas en el visto no son compatibles entre sí, dado que la amortización del intangible tiene una cadencia de cómputo diferente al reconocimiento temporal de la renta bruta;

II) que se estima conveniente precisar la forma de determinar la renta bruta, así como establecer otra opción de reconocimiento temporal para el componente de mantenimiento incluido en los referidos contratos;

III) que resulta necesario determinar que, en el marco de dichos contratos, no corresponde computar la amortización del derecho del que son titulares los contratistas, en virtud de régimen de determinación de la renta bruta establecido;

ATENTO: a lo precedentemente expuesto;

EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA

DECRETA:

Sustitúyese el inciso 1° del artículo 13-BIS del Decreto N° 150/007, de 26 de abril de 2007, por el siguiente:

"Artículo 13-bis.- Utilidades por venta en contratos CREMAF.- En los casos de ventas de bienes y prestación de servicios realizadas en el marco de contratos de diseño, del proyecto ejecutivo, construcción, rehabilitación, mantenimiento y financiamiento de la infraestructura vial dentro de la faja de dominio público, suscritos con la Corporación Vial del Uruguay S.A. en su calidad de concesionaria del Ministerio de Transporte y Obras Públicas, denominados CREMAF, los contratistas determinarán las utilidades a vencer por diferencia entre el precio de venta y el valor fiscal de los bienes vendidos o de los servicios prestados, valor que incluye el derecho del que son titulares a que refiere el artículo 94-bis del presente Decreto. Anualmente, se liquidará la parte de las utilidades a vencer que corresponda en función de los pagos efectivamente recibidos. La renta bruta correspondiente al componente de mantenimiento incluido en dichos contratos, se podrá computar por el régimen general."

Sustitúyese el artículo 94-BIS del Decreto N° 150/007, de 26 de abril de 2007, por el siguiente:

"Artículo 94-bis.- Los contratistas de Participación Público Privada y los concesionarios de obra pública, amortizarán el derecho de que son titulares en el plazo de vida útil de la inversión comprometida y realizada, con el límite del plazo del respectivo contrato o concesión. Dicha vida útil deberá ser justificada mediante certificación de un profesional idóneo.

No obstante lo dispuesto en el inciso anterior, dicho bien se podrá amortizar en el plazo de diez años, siempre que se haya establecido en el pliego de la licitación. Esta disposición regirá para las adjudicaciones definitivas otorgadas a partir del 1° de julio de 2015.

En los casos de contratistas de contratos de diseño del proyecto ejecutivo, construcción, rehabilitación, mantenimiento y financiamiento de la infraestructura vial dentro de la faja de dominio público, suscriptos con la Corporación Vial del Uruguay S.A., en su calidad de concesionaria del Ministerio de Transporte y Obras Públicas, denominados CREMAF; no corresponderá computar la amortización del derecho del que son titulares."

Comuníquese y archívese.

LACALLE POU LUIS; AZUCENA ARBELECHE; JOSÉ LUIS FALERO.