Fuente de renta en desarrollo de software con equipos mixtos

El contexto del desarrollo de software con equipos distribuidos

El sector tecnológico uruguayo ha experimentado un crecimiento significativo, y cada vez más empresas de desarrollo de software operan con equipos distribuidos que incluyen tanto desarrolladores locales como profesionales radicados en el exterior. Esta modalidad de trabajo plantea interrogantes tributarias importantes, especialmente en lo que respecta a la determinación de la renta gravada por IRAE.

El caso planteado: empresa de desarrollo con equipos mixtos

Una sociedad anónima dedicada al desarrollo de software consultó a la DGI sobre el tratamiento fiscal de sus rentas, considerando que:

• Contrata desarrolladores tanto en Uruguay como en el exterior
• Los desarrolladores extranjeros cobran por horas trabajadas
• La empresa se hace responsable directamente por la calidad y funcionamiento del software
• No se trata de una mera reventa de servicios
• Podría perder la exoneración del literal S) del artículo 52° por superar el 50% de gastos en el exterior

La posición de la empresa consultante

La empresa sostuvo que debería determinarse la porción de renta de fuente uruguaya y extranjera según la proporción de horas trabajadas en cada territorio. Su razonamiento era que:

Solo la porción de rentas correspondiente a las horas realizadas en Uruguay debería considerarse de fuente uruguaya para efectos del IRAE.

Esta interpretación excluiría del gravamen la porción correspondiente al trabajo realizado por desarrolladores en el exterior.

El criterio de la DGI: actividad desarrollada íntegramente en Uruguay

La Dirección General Impositiva no compartió el criterio de la consultante y estableció que:

• La empresa desarrolla su actividad totalmente en Uruguay, por lo que está comprendida 100% en el IRAE
• El hecho de valerse de insumos contratados con personal del exterior no modifica este criterio
• Los servicios técnicos contratados con desarrolladores extranjeros se consideran de fuente uruguaya por aplicación de la normativa de IRNR e IRPF

Fundamento legal del criterio

La DGI basó su posición en:

• Artículo 3° del Título 8 T.O. 1996 (IRNR)
• Artículos 11 y 21 del Decreto N° 149/007
• Artículo 3° del Título 7 T.O. 1996 (IRPF)
• Decreto N° 148/007

Implicancias para empresas del sector tecnológico

Para el IRAE

Las empresas uruguayas de desarrollo de software que operen con equipos mixtos deben considerar que:

• La totalidad de sus rentas estará gravada por IRAE si desarrollan su actividad en Uruguay
• No es válido prorratear la renta según horas trabajadas en diferentes territorios
• La contratación de desarrolladores en el exterior no reduce la base imponible del IRAE

Responsabilidades adicionales

Importante: La DGI aclaró que la empresa podría tener que actuar como responsable por los impuestos correspondientes a los servicios contratados con desarrolladores no residentes (IRNR e IRPF).

Diferencias con la resolución DGI 51/997

La DGI confirmó que la Resolución N° 51/997 no es aplicable a este caso porque:

• Esa resolución se aplica cuando en Uruguay solo se verifica actividad de intermediación
• En este caso, la empresa es prestadora directa de los servicios
• Se hace contractualmente responsable frente al cliente
• Participan desarrolladores que trabajan en territorio nacional

Consideraciones para servicios a clientes locales

La empresa había planteado correctamente que cuando los servicios se presten a clientes locales, no importa que los desarrolladores se encuentren en el exterior, ya que opera la extensión de fuente prevista en el artículo 7° del Título 4 T.O. 1996.

Recomendaciones prácticas

Para empresas en situaciones similares, es recomendable:

• Revisar el cumplimiento de los requisitos para mantener exoneraciones vigentes
• Evaluar las obligaciones como responsable por impuestos de no residentes
• Considerar la estructura contractual con desarrolladores extranjeros
• Mantener documentación que respalde la naturaleza de prestadora directa de servicios

Texto completo de la consulta

SOCIEDAD ANÓNIMA CON SERVICIOS EN EL DESARROLLO DE SOFTWARE - CONTRATA PERSONAL QUE SE ENCUENTRA EN EL TERRITORIO NACIONAL Y EN EL EXTERIOR, APLICÁNDOSE EXONERACIÓN EN LIQUIDACIÓN DE IMPUESTO - IRAE - RENTA GRAVADA - DETERMINACIÓN.

La consultante es una sociedad anónima que se dedica al desarrollo de software, prestando servicios tecnológicos a través de plataformas. Para llevar a cabo su actividad contrata a desarrolladores que se encuentran en Uruguay, pero también a desarrolladores independientes que se encuentran en el extranjero, los que cobran su remuneración en función de las horas incurridas en la ejecución de sus servicios, a una tarifa previamente pactada.

Se aclara que la actividad de la empresa no se trata de una mera reventa de servicios o un esquema de comisión, sino que es la sociedad quien se obliga a prestar los servicios de desarrollo, haciéndose responsable por la calidad de éstos y por su correcto funcionamiento, con independencia de si para realizarlos, se valió de equipos formados exclusivamente por desarrolladores ubicados en Uruguay, exclusivamente por desarrolladores radicados fuera de nuestro país, o equipos mixtos.

Si bien la empresa viene aplicando la exoneración establecida en el numeral 2) del literal S) del artículo 52° del Título 4 T.O. 1996, porque se verificarían los requisitos allí establecidos, es probable que pierda ese beneficio en función de que se vienen contratando cada vez más servicios de desarrollo fuera del país, lo que hace que los gastos y costos directos incurridos en Uruguay no superen el 50% de los gastos y costos directos totales.

La consultante entiende que una vez que ello ocurra, perderá la exoneración, y sostiene que el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) no gravará a la totalidad de sus rentas ya que parte de las mismas no son de fuente uruguaya y en ese sentido, consulta acerca de cuál sería el criterio correcto de determinación de la misma.

Adelanta opinión de que debería determinarse la porción de renta de fuente uruguaya y extranjera, atendiendo a la cantidad de horas insumidas de quienes intervienen en la ejecución de los servicios de desarrollo.

Es decir, que para determinar la porción de renta de fuente uruguaya y la porción de renta de fuente extranjera, se debe atender a la cantidad de horas que se invierte en la ejecución de estos servicios dentro y fuera de fronteras, de forma tal que se podría considerar de fuente uruguaya, aquella porción de rentas que se corresponda con la proporción de horas realizadas en nuestro país.

Aclara que ese criterio solo serviría para los servicios de desarrollo de software prestados a los clientes del exterior, porque cuando los servicios se presten a clientes locales, no importa que los técnicos que presten los servicios de desarrollo se encuentren en el extranjero, porque en tal caso operará la extensión de la fuente prevista en el artículo 7° del Título 4 T.O. 1996.

Por último adelanta opinión acerca de que no le resulta aplicable la Resolución de DGI N° 51/997 de 19.03.997, ya que la misma aplica cuando en el territorio nacional se verifica solamente la actividad de intermediación, esto es, de contratación de los servicios (al prestador del exterior) y su posterior reventa (al tomador del exterior) y la consultante es la prestadora directa de los servicios de desarrollo y quien se hace contractualmente responsable frente al cliente por los mismos. Además de que en los proyectos también participan desarrolladores que realizan su trabajo en el territorio nacional.

Respuesta de la DGI:

Esta Comisión de Consultas comparte parcialmente el criterio de la consultante.

En primer lugar, se coincide con respecto a que en este caso no resulta aplicable la Resolución de DGI N° 51/997, compartiéndose plenamente los fundamentos de la consultante.

En lo que respecta a la determinación de la renta de fuente uruguaya en sede del IRAE no se comparte el criterio, debido a que la consultante desarrolla su actividad totalmente en nuestro país y por lo tanto está comprendida 100% en el impuesto, sin perjuicio de que para generar la misma se valga de insumos contratados con personal radicado en el exterior.

Asimismo, en la medida que la consultante obtenga ingresos gravados por IRAE, los servicios técnicos contratados con los desarrolladores radicados fuera de Uruguay, se consideran de fuente uruguaya por aplicación de la normativa del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) (artículo 3° del Título 8 T.O. 1996 y artículos 11 y 21 del Decreto N° 149/007 de 26.04.007) y del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) (artículos 3° del Título 7 T.O. 1996 y del Decreto N° 148/007 de 26.04.007).

Sin perjuicio de que no es objeto de consulta se aclara que la consultante podrá tener que actuar como responsable por los impuestos señalados en el párrafo anterior.

03.02.023 - La Directora General de Rentas, acorde.
Fecha de publicación Web: 14 de febrero de 2023.