Comisionista de intermediación: tratamiento fiscal de honorarios

¿Qué actividad realiza un comisionista de intermediación?

El trabajo de comisionista de intermediación consiste en conectar empresas importadoras (uruguayas o del exterior) con proveedores del exterior para la adquisición de diversos productos. Esta actividad incluye:

• Viajes periódicos al exterior para identificar proveedores
• Coordinación de reuniones entre clientes y proveedores en el exterior
• Elaboración de "business plan" para los artículos a comprar
• Recopilación de información necesaria en Uruguay como base del plan de negocios

Es importante destacar que el comisionista nunca compra la mercadería, sino que siempre la adquiere directamente el cliente al proveedor del exterior.

Tipos de ingresos del comisionista

Los ingresos que percibe un comisionista por esta actividad son de dos tipos:

• Tarifa por conexión: un monto fijo que cobra al cliente por conectarlo con el proveedor del exterior
• Comisión por ventas futuras: un porcentaje sobre todas las compras que concrete el cliente a futuro con ese proveedor

Criterio de DGI sobre la naturaleza de la actividad

La DGI establece que se trata de rentas puras de trabajo que no califican como servicios técnicos, ya que consisten en ingresos por comisiones por contactar compradores con vendedores.

Por tanto, el contribuyente debe tributar:

• IRPF (Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas), o
• IRAE (Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas) si optara por tributar este impuesto o si por el monto de sus ingresos debiera tributarlo en forma preceptiva

Determinación de la renta de fuente uruguaya

Este es uno de los aspectos más importantes de la consulta. La DGI rechaza la propuesta del consultante de aplicar el 3% establecido en la Resolución DGI N° 51/997.

"Se considerarán de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República"

Cuando para obtener un ingreso se realizan actividades tanto en Uruguay como en el exterior, estamos ante una renta de fuente mixta. En estos casos, el contribuyente debe:

• Determinar la renta neta real atribuible de fuente uruguaya
• Aplicar un criterio técnico adecuado en función de la actividad desarrollada en Uruguay en cada caso concreto
• Este criterio estará sujeto al control de la Administración

Tratamiento del IVA

Para el IVA, la DGI también rechaza el criterio del consultante y establece que:

• El aspecto espacial del hecho generador se perfecciona en el lugar donde efectivamente se realizan las actividades
• Si las actividades se realizan parte en Uruguay y parte en el extranjero, cada parte recibe el tratamiento fiscal correspondiente
• Resultan gravados: los servicios de mediación realizados desde Uruguay
• No están comprendidos: los servicios realizados fuera del país

¿Califican como exportación de servicios?

La DGI establece que estos servicios no califican como exportación de servicios en el IVA, ya que el artículo 34 del Decreto N° 220/998 no contempla este caso específico.

Errores comunes a evitar

• Aplicar automáticamente el 3% de la Resolución DGI N° 51/997: Este porcentaje no es aplicable a la actividad de comisionista
• Considerar toda la renta como de fuente extranjera: Debe determinarse técnicamente qué parte corresponde a actividades en Uruguay
• Tratar los servicios como exportación: No califican automáticamente como tal en el régimen de IVA

Recomendaciones prácticas

Si realizás actividades de comisionista de intermediación, te recomendamos:

• Llevar un registro detallado de las actividades realizadas en Uruguay y en el exterior
• Documentar el tiempo dedicado y los gastos incurridos en cada jurisdicción
• Desarrollar un criterio técnico consistente para determinar la proporción de renta de fuente uruguaya
• Consultar con un contador especializado para aplicar correctamente estos criterios

Texto completo de la consulta

COMISIONISTA COBRO DE HONORARIOS POR INTERMEDIACIÓN ENTRE CLIENTE Y PROVEEDOR DEL EXTERIOR - IVA - IRNR - IRAE - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta en forma vinculante el tratamiento tributario que corresponde aplicarle a los ingresos obtenidos por una empresa unipersonal sin dependientes, por la prestación de determinados servicios en nuestro país y en el exterior.

El trabajo realizado por el consultante consiste en conectar empresas importadoras que pueden ser uruguayas o del exterior, con proveedores del exterior (empresas no residentes en Uruguay) para la adquisición de diversos productos. El consultante viaja periódicamente al exterior para identificar proveedores, y luego coordina una reunión en el exterior, entre su cliente y el proveedor en donde se definen las condiciones del acuerdo comercial. El titular de la empresa realiza lo que denomina "business plan" (planificación) de los artículos a comprar.

Manifiesta que el trabajo clave se desarrolla en el exterior, que es cuando se reúne su cliente con el proveedor y concretan el negocio. En Uruguay reúne la información necesaria como base del "business plan". Nunca compra la mercadería, sino que siempre la adquiere su cliente al proveedor del exterior.

Los ingresos cobrados son una tarifa al cliente por la conexión con el proveedor del exterior, y una comisión por todas las compras que concrete a futuro.

Es residente fiscal en la medida que permanece más de 183 días en nuestro país, y en el caso de que no verificara la condición de permanencia física mantendría tal condición en tanto sus intereses vitales se ubican en nuestro país.

El consultante adelanta opinión en el sentido de que el servicio prestado no implica la combinación de capital y trabajo, y que no se trata de un servicio de carácter técnico. Entiende que se constituye en contribuyente del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) por las actividades desarrolladas en nuestro país, o en contribuyente del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) en caso de que optara por tributar dicho impuesto o si por el monto de sus ingresos debiera tributarlo en forma preceptiva.

A los efectos de determinar la renta de fuente uruguaya, considera que la clave del servicio es desarrollado en el exterior y que desarrolla tareas menores en Uruguay. Al no existir un criterio objetivo para determinar un coeficiente, propone tomar como referencia el porcentaje establecido en la Resolución DGI N° 51/997 de 19.03.997, determinando las rentas de fuente uruguaya como el 3% del ingreso percibido, tanto para la tarifa por conexión como para las comisiones posteriores. A dicho resultado se la aplicarán las alícuotas del IRPF o del IRAE según corresponda, y el Impuesto al Valor Agregado (IVA) a la tasa básica. En el caso de que se trate de empresas del exterior, los ingresos de fuente uruguaya serán considerados ingresos de exportación en el IVA.

Esta Comisión de Consultas comparte que se tratan de rentas puras de trabajo que no califican como servicios técnicos, en la medida que se trata de ingresos por comisiones por contactar a compradores con vendedores. Por consiguiente, se constituye en contribuyente del IRPF o del IRAE en caso de que optara por tributar dicho impuesto o si por el monto de sus ingresos debiera tributarlo en forma preceptiva.

En cambio, no compartimos el criterio adelantado en cuanto a considerar el 3% de sus ingresos para la determinación de la renta de fuente uruguaya. En efecto, el artículo 7° del Título 4 del T.O. 1996, y el artículo 3° del Título 7 del mismo Texto Ordenado, establecen como norma general que: "(...) se considerarán de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República (...)".

En consecuencia, se perfeccionará el aspecto espacial del IRAE o del IRPF, en la medida en que las actividades para obtener los ingresos sean desarrolladas en territorio nacional. En el caso de que para la obtención de un ingreso en particular, se realicen actividades en el país y en el exterior, como es el caso de la consulta, estaríamos ante una renta de fuente mixta, que resulta comprendida en el IRAE o el IRPF, por la parte de la renta atribuible al trabajo desarrollado en Uruguay.

El consultante realiza una actividad de comisionista, es decir de mediación. Por tanto, deberá determinar la renta neta real atribuible de fuente uruguaya, en función de la actividad desarrollada en nuestro país en cada caso concreto, mediante la aplicación de un criterio técnico adecuado, el que desde luego, estará sujeto al control de la Administración.

En cuanto al IVA tampoco compartimos la opinión del consultante. El artículo 5° del Título 10 del T.O. 1996 establece que: "Estarán gravadas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional (...) independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones (...)". En consecuencia, el aspecto espacial del hecho generador del IVA debe considerarse que se perfecciona en el lugar en donde efectivamente se realizan las actividades que motivan la contraprestación que constituye la materia imponible del impuesto.

Si las actividades realizadas que constituyen la prestación del servicio son realizadas parte en territorio nacional y parte en el extranjero, cada una de esas partes recibirá el tratamiento fiscal correspondiente, esto es que resultarán gravados por el impuesto los servicios de mediación que se realicen desde el Uruguay y serán ingresos no comprendidos, los servicios que se realicen fuera de nuestro país.

En cuanto a que los mencionados servicios califiquen como exportación de servicios en el IVA, el artículo 34 del Decreto N° 220/998 de 12.08.998 no contempla el caso consultado, en consecuencia no resultarán comprendidos en dicho régimen.