Venta de silos "llave en mano": cómo se aplica el IVA

La venta de silos bajo la modalidad "llave en mano" implica un proceso complejo que combina importación de componentes, ensamblaje, instalación eléctrica y obra civil. Esta variedad de etapas genera una pregunta natural: ¿cómo se aplica el IVA en cada una de ellas? La DGI se pronunció al respecto en la Consulta N° 5.001, fijando criterios claros que todo comercializador de este tipo de equipos debería conocer.

¿Qué es la venta "llave en mano" de silos?

Cuando hablamos de venta de silos bajo modalidad "llave en mano", nos referimos a una operación integral que no se limita a la simple compraventa de un bien. El proceso involucra múltiples etapas:

• Recepción de elementos importados que componen el equipo.
• Recepción de elementos adquiridos en plaza.
• Afectación de personal (propio y contratado) para la instalación eléctrica.
• Afectación de personal (propio y contratado) para el ensamblaje mecánico.
• Realización de obra civil.

Esta combinación de bienes y servicios es precisamente lo que complejiza el análisis tributario, ya que cada componente podría, en principio, tener un tratamiento diferente frente al IVA.

El punto de partida: la exoneración de IVA en silos

La Resolución DGI N° 305/979 incluye a los silos fijos y portátiles en la nómina de bienes exonerados de IVA. Esto significa que su importación y venta están, en principio, fuera del alcance del impuesto.

Sin embargo, el artículo 38° del Decreto N° 220/998 agrega una distinción importante: los fabricantes de esos bienes exonerados tienen derecho a recuperar el IVA incluido en las adquisiciones de bienes y servicios que integran su costo de producción. La pregunta clave entonces es: ¿la empresa que vende estos silos es fabricante?

¿Fabricante o ensamblador? Una distinción que cambia todo

Aquí está el núcleo del análisis. La DGI ya había establecido en la Consulta N° 3.693 que la exoneración de IVA aplica al silo como bien completo, no a sus partes componentes por separado.

Partiendo de ese criterio, la DGI razona de la siguiente manera:

Si la empresa importa los silos completos —y por eso no tributa IVA en la importación— entonces no los está fabricando. Está simplemente realizando el montaje o armado de un bien que ya existe como tal al momento de ser importado.

En consecuencia, al no ser fabricante, no corresponde reconocerle un crédito fiscal por el IVA incluido en las compras de bienes y servicios que integran el costo de los silos.

Tratamiento del IVA según cada componente de la operación

Una vez definido que la empresa no califica como fabricante, el tratamiento tributario queda así:

• Venta de los silos y sus partes ensambladas: exentas de IVA. No es posible recuperar el IVA de las compras asociadas a su costo.
• Conexiones y obras imprescindibles para la puesta en funcionamiento del silo (por ejemplo, las conexiones eléctricas o mecánicas directamente vinculadas al silo): también exentas de IVA, con idéntico tratamiento que el bien principal.
• Obra civil de infraestructura (caminería, cercas y demás construcciones que facilitan el ciclo productivo en torno al silo, pero que no son el silo en sí): gravada a la tasa básica de IVA.

¿Por qué no se puede recuperar el IVA compras?

Esta es una consecuencia directa de la exención. En el IVA uruguayo, la regla general es que quien realiza operaciones exentas no puede deducir el impuesto que pagó en sus compras vinculadas a esas operaciones. Solo los fabricantes de bienes exonerados tienen una excepción expresa que les permite recuperar ese crédito fiscal.

Como la empresa en cuestión no es fabricante sino ensambladora/comercializadora, queda fuera de esa excepción y debe absorber el IVA de sus adquisiciones como un costo más del negocio.

Implicancias prácticas para tu empresa

Si tu empresa comercializa silos bajo la modalidad "llave en mano", tené en cuenta lo siguiente:

• Separar correctamente los contratos o presupuestos entre lo que es el silo y sus conexiones (exento) y la obra civil de infraestructura (gravada al 22%). Esto no solo es correcto tributariamente, sino que te permite documentar bien cada operación.
• No computar crédito fiscal por las compras vinculadas al costo de los silos y su instalación, ya que la DGI no reconoce ese derecho a quien no fabrica el bien.
• Facturar correctamente la obra civil con IVA, evitando homogeneizar toda la operación bajo la exención del silo, lo que podría generar observaciones en una auditoría.
• En caso de dudas sobre si una determinada obra o conexión es "imprescindible para la puesta en funcionamiento" o es obra civil de infraestructura, consultá con tu contador, ya que la distinción tiene impacto directo en el tratamiento del IVA.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.001

VENTA DE SILOS BAJO MODALIDAD "LLAVE EN MANO" - IVA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta de forma no vinculante el tratamiento tributario respecto del IVA cuando una empresa vende silos bajo la modalidad "llave en mano". En la situación planteada se llevan a cabo diferentes etapas que culminan con la entrega del bien:

• Recepción de los elementos importados componentes de los equipos.
• Recepción de los elementos comprados en plaza.
• Afectación de personal propio y contratado al proceso de instalación eléctrica.
• Afectación de personal propio y contratado al ensamblaje mecánico.
• Obra Civil.

Cabe señalar por otra parte que cuando la empresa importa los elementos componentes de los silos no tributa IVA por tratarse de bienes comprendidos en la Resolución DGI N° 305/979 de 30.11.979 y por tanto exonerados del impuesto.

Con relación a dicha exoneración, el artículo 38° del Decreto N° 220/998 de 12.08.998 establece en su primer inciso:

"La exoneración establecida por el literal D) del numeral 1) del artículo 19° del Título que se reglamenta, comprenderá los bienes que establezca la Dirección General Impositiva. Los fabricantes de los referidos bienes tendrán derecho a un crédito por el Impuesto al Valor Agregado incluido en las adquisiciones de bienes y servicios que integren el costo de los mismos".

La DGI a través de la mencionada Resolución DGI N° 305/979 incluyó en la nómina de bienes exonerados de IVA a los silos fijos y portátiles.

En consecuencia, se deberá determinar si la empresa en cuestión es fabricante de silos y si por lo tanto corresponde reconocer un crédito por el IVA incluido en las adquisiciones de bienes y servicios que integran el costo de los mismos.

En la Consulta N° 3.693 (Bol. 296) la DGI consideró que la exoneración de IVA correspondiente a la enajenación de silos no comprende a sus partes componentes sino al bien completo.

Por lo tanto, en la situación consultada los silos vendidos no son fabricados por el vendedor ya que éste los importa completos (de lo contrario no operaría la exoneración en la importación) realizando únicamente el montaje o armado de los mismos, por lo que no procederá el reconocimiento de un crédito.

De acuerdo con lo anterior, el tratamiento de la venta de silos bajo la modalidad "llave en mano" será el siguiente:

• Tanto la venta de los silos como las partes que les son ensambladas con posterioridad, estarán exentas de IVA no pudiéndose recuperar el IVA compras incluido en las adquisiciones de bienes y servicios que integran el costo de los mismos. Idéntico tratamiento tendrán las conexiones y obras imprescindibles para la puesta en funcionamiento del silo.
• En cuanto a la obra civil, que constituye la infraestructura en torno al silo (caminería, cercas, etc.) para facilitar el desarrollo del ciclo productivo, estará gravada a la tasa básica.

30.07.008 - El Director General de Rentas. Boletín N° 422.