Venta de mercadería a bordo de aviones: aspectos tributarios

El negocio de ventas a bordo: una actividad en crecimiento

La venta de mercadería a bordo de aviones representa una actividad comercial cada vez más común en el sector aeroportuario uruguayo. Estas empresas operan típicamente desde depósitos fiscales en aeropuertos, importando productos que luego se venden durante los vuelos en espacio aéreo internacional.

Sin embargo, el tratamiento tributario de esta actividad genera dudas frecuentes entre los contribuyentes, especialmente respecto a qué impuestos aplican y cómo determinar la fuente territorial de las rentas.

Problema planteado: ¿actividad gravada o exenta?

Una S.R.L. dedicada a la venta de mercadería a bordo de aviones consultó a la DGI sobre su situación tributaria. La empresa argumentaba que:

• La mercadería está siempre "en tránsito"
• Las ventas se concretan en espacio aéreo internacional
• Por tanto, no debería estar gravada por IRAE
• Solo pagaría IPAT por mercadería en depósitos fiscales a fecha de balance

Criterio de la DGI: actividad mixta con fuente uruguaya

La DGI no compartió la interpretación del consultante y estableció criterios claros:

Respecto al IRAE

La empresa sí está alcanzada por IRAE porque:

• Es una S.R.L. constituida en Uruguay, por lo que es contribuyente por su forma jurídica
• Realiza actividades empresariales en territorio nacional para generar rentas de fuente extranjera
• Estas actividades incluyen: recepción, verificación, acondicionamiento de mercadería, toma de decisiones comerciales, selección de productos, determinación de cantidades y precios

"Para la obtención de la renta de fuente extranjera (venta a bordo en los aviones en espacio aéreo internacional) la empresa realiza actividades en el territorio nacional"

Método de proporcionamiento

Dado que se trata de una actividad mixta (con componentes de fuente uruguaya y extranjera), la empresa debe:

• Establecer un criterio o método para determinar qué proporción de la renta es de fuente uruguaya
• Someter este método a consideración de la Administración
• Tributar IRAE solo sobre la porción de fuente uruguaya

Tratamiento del IPAT

En cuanto al Impuesto al Patrimonio, la DGI compartió la posición del consultante:

• Solo grava la mercadería que se encuentra en depósitos fiscales a fecha de balance
• Las mercaderías importadas que aún no ingresaron a fronteras geográficas nacionales se consideran activos en el exterior
• Por tanto, están exentas de IPAT

Situación frente al IVA

Aunque no fue consultado específicamente, la DGI aclaró que las ventas no estarían gravadas por IVA, siempre que:

• La venta se perfeccione fuera del territorio uruguayo
• No configure el aspecto espacial del tributo

Aspectos prácticos a considerar

Para empresas en situaciones similares, es importante tener en cuenta:

• Documentación: Mantener registros detallados de las actividades realizadas en territorio nacional vs. internacional
• Método de proporcionamiento: Desarrollar una metodología clara y consistente para determinar la fuente de las rentas
• Consulta previa: Someter el método propuesto a consideración de la DGI antes de su aplicación
• Control de inventarios: Llevar control preciso de mercaderías en diferentes ubicaciones para efectos del IPAT

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.485

S.R.L. CON GIRO VENTA DE MERCADERÍA A BORDO DE AVIONES - IRAE - IPAT - IVA - BIENES EN DEPÓSITO FISCAL DE EMPRESA AÉREA - FUENTE TERRITORIAL DE LAS RENTAS - ACTIVOS EN EL EXTERIOR.

Se consulta en forma no vinculante por la actividad de una sociedad de responsabilidad limitada (S.R.L.), cuyo giro es venta de mercadería a bordo de aviones.

La empresa manifiesta que opera dentro del depósito fiscal que posee una empresa de navegación aérea en el Aeropuerto Internacional de Carrasco, importa mercadería que luego acondiciona en carritos (pertenecientes a la empresa de navegación aérea), para su posterior venta y entrega en el avión por parte de personal perteneciente a esta última.

El consultante paga una comisión por esta actividad a la empresa de navegación aérea.

Consulta si la actividad que realiza está gravada por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), entendiendo que no, porque la mercadería está siempre en tránsito y las ventas se concretan en espacio aéreo internacional.

En relación al Impuesto al Patrimonio (IPAT) considera que estaría gravada solo la mercadería que se encuentra en los depósitos fiscales a fecha de balance y el resto sería activo no gravado.

Vale agregar, que no surge de la presente que el consultante sea usuario de zona franca.

No se comparte la opinión del consultante respecto al IRAE.

En cuanto al ámbito objetivo y subjetivo verifica lo dispuesto en los artículos 2°, 3° y 9° del Título 4 TO 96, en tanto quedan comprendidas en el impuesto las rentas empresariales. Y conforme lo señala en la consulta, se trata de una SRL constituida en nuestro país; por tanto, es contribuyente del impuesto por su forma jurídica; esto es, constituyen rentas empresariales cualquiera sean los factores utilizados.

El consultante introduce bienes provenientes desde el exterior a territorio nacional, más precisamente a los depósitos fiscales de la empresa aérea, para luego venderlos en aviones y en espacio aéreo internacional.

Resta analizar la fuente de la renta obtenida; en este sentido el inciso 1° del artículo 7° del citado título establece:

"Fuente uruguaya.- Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerarán de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los negocios jurídicos." (resaltado nuestro)

Conforme la norma citada y criterios ya sustentados en esta Comisión de Consultas, en Consultas N° 3.383 de fecha 07/07/994 (Bol.254) y N° 3.410 de fecha 26/05/994 (Bol. 252), caben realizar, a efectos de precisar la fuente territorial de las rentas, las siguientes consideraciones:

a) estas no dependen de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en la operación,

b) no dependen del lugar de celebración de los negocios,

c) hay que establecer el lugar de situación de los bienes o aplicación de los derechos o de desarrollo de la actividad que las producen.

Puede ocurrir que la empresa genere rentas exclusivamente de fuente extranjera, mixta o nacional, dependiendo de la ubicación de los factores productores de la renta.

En el caso en consulta, es procedente concluir que para la obtención de la renta de fuente extranjera (venta a bordo en los aviones en espacio aéreo internacional) la empresa realiza actividades en el territorio nacional. Esta actividad implica que personal de la empresa realice las tareas de recepción, verificaciones y acondicionamiento de la mercadería que la empresa importa. Además, parece inevitable que para realizar la tarea descripta alguien tome decisiones en relación a qué productos vender, los seleccione y decida las cantidades que se incluirán en cada nave y para cada vuelo, así como los precios, etc. Todo ello configura claramente actividad empresarial, la que es realizada en territorio nacional.

Es por ello que resultaría procedente que el contribuyente establezca un criterio o método a efectos de proporcionar qué renta es de fuente uruguaya y por tanto alcanzada por el IRAE, el que estará sujeto a consideración de la Administración.

Respecto al IPAT, se comparte la posición del consultante, conforme lo dispuesto por los artículos 7° inciso 2° y 42° del Título 14 TO 96, con la precisión dada que, para el caso de las mercaderías importadas, mientras los bienes no ingresan a las fronteras geográficas nacionales, se consideran un activo en el exterior.

Si bien la empresa no consulta respecto al Impuesto al Valor Agregado, es pertinente aclarar que no estaría gravada, en la medida que no configura el aspecto espacial del tributo, siempre que la venta se perfeccione fuera del territorio uruguayo.

04.01.012 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 464