Retención de IRPF en dividendos: criterios de imputación

El problema de la imputación de dividendos

Cuando una sociedad anónima distribuye dividendos a sus accionistas personas físicas residentes en Uruguay, surge una pregunta clave: ¿qué dividendos están gravados por IRPF y cuáles no? La respuesta no es simple, especialmente cuando la empresa tiene utilidades acumuladas de diferentes períodos.

Esta consulta tributaria aborda un caso típico: una sociedad que en octubre de 2009 decidió distribuir sus resultados acumulados y necesitaba determinar cómo calcular la retención de IRPF correspondiente.

Marco normativo aplicable

El artículo 27 literal c) del Título 7 del TO 1996 establece que están gravados por IRPF:

Los dividendos y utilidades distribuidos derivados de la tenencia de participaciones de capital pagados por los contribuyentes del IRAE, correspondientes a rentas gravadas por dicho impuesto, devengadas en ejercicios iniciados a partir de la vigencia de la Ley 18.083.

Los artículos 17 y 18 del Decreto 148/007 (modificado por Decreto 257/010) establecen las condiciones específicas para el gravamen.

Criterio de imputación: primero lo más antiguo

La DGI establece un criterio de imputación secuencial que funciona como una fila: primero salen las utilidades más antiguas (no gravadas), después las más nuevas (gravadas).

Orden de imputación:

1. Primero: Resultados acumulados contables de ejercicios iniciados antes del 1° de julio de 2007 (no gravados por IRPF)
2. Segundo: Reservas constituidas en esos mismos ejercicios
3. Tercero: Una vez agotados los anteriores, recién se imputan a la renta neta fiscal gravada por IRAE

Condiciones para el gravamen

Para que los dividendos estén gravados por IRPF deben cumplirse dos condiciones simultáneamente:

1. Condición temporal

Los dividendos deben corresponder a utilidades generadas en ejercicios iniciados a partir del 1° de julio de 2007 (cuando empezó a regir el IRAE).

2. Condición de disponibilidad fiscal

Debe existir renta neta fiscal gravada por IRAE suficiente. El gravamen se aplica "hasta la concurrencia" con dicha renta neta fiscal, en la proporción que corresponda a cada accionista.

Aspectos prácticos para las empresas

Cálculo de utilidades no gravadas

Para determinar el monto de utilidades no gravadas, las empresas deben:

• Tomar los estados contables del último ejercicio previo a la vigencia del IRAE
• Sumar todos los resultados acumulados existentes a esa fecha
• Incluir todas las reservas constituidas en ejercicios previos al IRAE

Control contable recomendado

Es recomendable que las sociedades lleven un control detallado de:

• Saldo de utilidades pre-IRAE disponibles
• Renta neta fiscal acumulada gravada por IRAE
• Dividendos distribuidos y su imputación correspondiente

Implicancias para accionistas y empresas

Para los accionistas: Los dividendos provenientes de utilidades pre-IRAE no generan obligación de IRPF, mientras que los provenientes de utilidades post-IRAE sí están gravados.

Para las empresas: Deben actuar como agentes de retención, calculando correctamente qué porción de los dividendos distribuidos corresponde a cada "bolsa" de utilidades.

Regularizaciones por cambios normativos

La Resolución DGI 1.880/010 otorgó facilidades para regularizar diferencias generadas por las precisiones introducidas por el Decreto 257/010 en las distribuciones de dividendos de los ejercicios 2007, 2008 y 2009.

Errores frecuentes a evitar

• No considerar el orden de imputación: Aplicar retención sobre dividendos que deberían imputarse primero a utilidades pre-IRAE
• Confundir utilidades contables con fiscales: La imputación se hace primero por criterios contables, luego por disponibilidad fiscal
• No actualizar los controles: No llevar un seguimiento adecuado del agotamiento progresivo de las utilidades no gravadas

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.357

DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS GRAVADOS POR IRAE A ACCIONISTAS RESIDENTES - IRPF - DETERMINACIÓN DE LA RETENCIÓN.

Una sociedad anónima, que resolvió con fecha octubre 2009 la distribución de sus resultados acumulados a sus accionistas —que revisten la calidad de personas físicas residentes en la República Oriental del Uruguay—, consulta respecto de varios aspectos:

1. Si a los efectos de la liquidación del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que grava los dividendos distribuidos por la consultante, se debería considerar solamente los dividendos correspondientes a utilidades contables generadas a partir de la vigencia del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), imputándolas a las utilidades gravadas por este impuesto generadas en el mismo año y en consecuencia no correspondería considerar a ningún efecto los dividendos distribuidos que correspondan a utilidades contables generadas en ejercicios previos al de la vigencia del IRAE para la sociedad.

Respuesta

De acuerdo a lo establecido por el literal c) del Artículo 27° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, se encuentran gravados por IRPF los dividendos y utilidades distribuidos derivados de la tenencia de participaciones de capital pagados o acreditados por los contribuyentes del IRAE, correspondientes a rentas gravadas por el citado impuesto, y devengadas en ejercicios iniciados a partir de la vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.

Asimismo el literal c) del artículo 34° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007 reitera lo establecido precedentemente.

Por otra parte, los artículos 17° y 18° del Decreto N° 148/007, este último con la redacción dada por el Decreto N° 257/010 de 24.08.010, establecen determinadas condiciones a los efectos de gravar con IRPF los dividendos:

• El gravamen se aplicará hasta la concurrencia con el monto de la renta neta fiscal gravada por el IRAE, en la proporción que corresponda a cada socio o accionista de acuerdo a lo dispuesto en el contrato social o en la Ley de Sociedades Comerciales en su defecto.
• A los efectos de realizar la citada comparación los dividendos a que refiere el literal M) del artículo 52° del Título 4 del Texto Ordenado 1996 se considerarán rentas gravadas.
• Las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores no se consideran integrantes de la renta neta fiscal.
• Los dividendos distribuidos que correspondan a resultados acumulados contables de ejercicios iniciados con anterioridad al 1° de julio de 2007 no estarán gravados por IRPF, debiéndose imputar los dividendos distribuidos primeramente a dichos resultados acumulados. Los mismos comprenderán las ganancias y pérdidas acumuladas sin asignación específica, las reservas legales, las estatutarias y en general a todas aquellas creadas de acuerdo al Artículo 93° de la Ley N° 16.060 de 4 de setiembre de 1989, generadas en los ejercicios iniciados antes del 1° de julio de 2007.
• Cuando se hubieran agotado dichos resultados acumulados, los dividendos y utilidades se imputarán a la renta neta fiscal gravada por IRAE desde el primer ejercicio fiscal incluido en dicho impuesto y con independencia de aquél en el cual se generaron.

Conforme a la normativa transcripta, en primer lugar se reconoce a texto expreso la no gravabilidad de aquellas utilidades generadas en forma previa a la obtención de rentas alcanzadas por el IRAE. Asimismo se dispone un mecanismo de imputación a los efectos de ir asociando las utilidades distribuidas durante la vigencia del IRAE para la sociedad, con el monto de los resultados generados en ejercicios previos a la entrada en vigencia del IRAE para la misma. En consecuencia, se debe agotar en primer lugar los resultados no gravados por el IRAE.

En cuanto al monto imponible de la obligación, se establece que el gravamen se aplica hasta la concurrencia con la renta neta fiscal gravada por IRAE y en la proporción que corresponda a cada socio o accionista.

De acuerdo a lo expuesto podemos identificar dos condiciones básicas para gravar las utilidades. La primera vinculada al momento de su generación y consagrada sobre la base de los criterios contables aplicados por la sociedad, y la segunda dada por la existencia de suficiente renta neta fiscal gravada por el IRAE.

Con relación a la primera, el Decreto N° 257/010 dispuso que se deberán considerar los resultados contables acumulados en existencia, previos a la vigencia del IRAE para la sociedad y aquellas reservas constituidas en las mismas condiciones.

Por tanto, no resulta necesario considerar las utilidades distribuidas en los ejercicios previos a la vigencia del IRAE para la sociedad, debido a que el monto referido en el párrafo anterior surge directamente de los estados contables del último ejercicio previo a la vigencia del IRAE para la sociedad. Una vez agotado el importe conformado por la suma de los resultados acumulados contables y las reservas, las utilidades distribuidas se imputarán a la renta neta fiscal gravada por el IRAE con independencia del ejercicio en el cual se hubieran generado.

La norma exige la existencia de renta neta fiscal gravada, sin condicionamiento alguno respecto al ejercicio de origen de la misma. En la medida que exista renta neta fiscal gravada, toda distribución de utilidades que se realice y no la supere, estará gravada.

Por último, es dable señalar que la Resolución DGI N° 1.880/010 de 29.09.010 otorgó a los contribuyentes del IRPF y del IRNR plazo para pagar las posibles diferencias en las obligaciones tributarias generadas por la precisión introducida por el Decreto N° 257/010, en las distribuciones de dividendos y utilidades verificadas durante los ejercicios 2007, 2008 y/o 2009.