IRPF en tripulaciones de buques: contratos públicos vs. arrendamiento

El tratamiento tributario de las remuneraciones pagadas a tripulaciones de buques que operan en el exterior presenta particularidades importantes según la modalidad contractual utilizada. La DGI ha establecido criterios claros que diferencian entre contratos de función pública y arrendamiento de servicios.

Contexto de la consulta

Un ente público consultó sobre el tratamiento del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) aplicable a salarios y viáticos sin rendición de cuentas abonados a la tripulación de un buque de su propiedad durante su permanencia en el exterior. La tripulación estaba contratada bajo dos modalidades distintas: contratos de función pública y arrendamiento de servicios.

Criterio diferenciado según tipo de contrato

Contratos de función pública

Para el personal contratado bajo esta modalidad, la DGI estableció que:

• Los contratados bajo función pública son funcionarios públicos durante el término del contrato
• Se aplica el apartado 4 del artículo 6° del Título 7, que incluye a "funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial"
• Las remuneraciones constituyen rentas de fuente uruguaya según el artículo 3° inciso segundo
• Deben tributar IRPF independientemente de donde se preste el servicio

La DGI rechazó el argumento de que la actividad esporádica no configura "ejercicio de cargo oficial", señalando que la norma no establece requisitos de habitualidad.

Contratos de arrendamiento de servicios

Para esta modalidad contractual, el criterio es diferente:

• El personal no posee calidad de funcionario público según la Ley N° 18.362
• No se aplica la extensión de fuente del artículo 3° inciso segundo
• Las remuneraciones pagadas en el exterior no son de fuente uruguaya
• No están alcanzadas por IRPF cuando el buque se encuentra en el exterior

Tratamiento específico de viáticos

Para los funcionarios públicos que reciban viáticos sin rendición de cuentas, la DGI estableció que:

La renta computable será del 25% del monto de la partida, según lo establecido por el numeral 48) de la Resolución DGI N° 662/007.

Este porcentaje representa la parte considerada como renta gravada, presumiendo que el resto corresponde a gastos de manutención y alojamiento.

Implicancias prácticas para empleadores

Esta consulta genera importantes consideraciones para entes públicos que contratan tripulaciones:

• Planificación contractual: La elección de modalidad contractual tiene impacto fiscal directo
• Retenciones: Solo debe retenerse IRPF en contratos de función pública
• Documentación: Es crucial mantener clara la distinción contractual
• Viáticos: Considerar el tratamiento del 25% para viáticos sin rendición

Aspectos clave a recordar

Los puntos fundamentales de esta interpretación son:

• La calidad de funcionario público es determinante para la aplicación del IRPF
• La habitualidad del servicio no es relevante para la configuración del hecho generador
• La modalidad contractual define el tratamiento tributario, no el lugar de prestación
• Los viáticos sin rendición tienen un tratamiento específico del 25%

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.358

PARTIDAS POR SALARIO Y VIÁTICOS SIN RENDICIÓN DE CUENTAS ABONADAS A TRIPULACIÓN DE BUQUE - CONTRATOS DE FUNCIÓN PÚBLICA Y ARRENDAMIENTO DE SERVICIOS - IRPF - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Un ente público consulta en forma vinculante acerca del tratamiento respecto del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) de las partidas por salario y viáticos sin rendición de cuentas, abonadas a la tripulación de un buque de su propiedad durante el período en que dicho buque permaneció en el exterior. El referido buque es tripulado por personas contratadas, en algunos casos bajo el régimen de arrendamiento de servicios y en otros de acuerdo a la modalidad de contrato de función pública.

El consultante adelanta opinión considerando que tales partidas no se encuentran gravadas, por entender que no se configura el aspecto espacial del hecho generador del impuesto.

Esta Comisión de Consultas comparte parcialmente la opinión del consultante, por los motivos que se dirán a continuación.

A tales efectos, el análisis de la situación planteada se realizará considerando en forma separada las distintas modalidades de contratación:

1. Contratos de función pública

El artículo 1° del Título 7 del Texto Ordenado 1996 establece que el IRPF grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas residentes.

Por su parte, el artículo 3° del mismo Título considera de fuente uruguaya:

".... las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República.

Se considerarán de fuente uruguaya, las retribuciones por servicios personales, dentro o fuera de la relación de dependencia, que el Estado pague o acredite a los sujetos a que refieren los apartados 1 a 4 del artículo 6 de este Título".

En particular, el apartado 4 del artículo 6° del Título referido, comprende a los "Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular", quienes son considerados con residencia fiscal en territorio nacional.

Cabe indicar que las personas contratadas bajo la modalidad de contratos de función pública son funcionarios públicos por el término del contrato, al regirse por las mismas normas estatutarias que los funcionarios presupuestados, con lo cual verifican la hipótesis del apartado 4 citado.

El consultante entiende que aún verificando la condición de "funcionarios en activo", no se verifica que "ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial...", al tratarse de una actividad prestada esporádicamente y no en forma permanente.

No se comparte la opinión adelantada. En primer lugar, porque si la persona realiza una actividad en el exterior en su calidad de funcionario público, está ejerciendo un cargo o empleo oficial. En segundo lugar, la norma no establece ningún requisito en cuanto a la habitualidad del servicio prestado en el exterior, con lo que si la norma no hace distinción, no le corresponde hacerlas al intérprete.

Por todo lo expuesto, resulta aplicable la extensión de fuente dispuesta por el inciso segundo del Artículo 3°. En consecuencia, cuando los tripulantes contratados bajo el régimen de contratos de función pública se encuentren en el exterior, las partidas por salarios y viáticos sin rendición de cuentas constituirán rentas de fuente uruguaya, debiéndose tributar el IRPF por las mismas.

En el caso de los viáticos, al no existir rendición de cuentas, la renta computable será del 25% del monto de la partida, según lo establecido por el numeral 48) de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.007.

2. Arrendamiento de servicios

Si bien el consultante no aclara bajo qué ley se realizaron los contratos de arrendamiento, cabe precisar que el personal contratado como "arrendamiento de servicios" no posee la calidad de funcionario público.

En efecto, el Artículo 3° de la Ley N° 18.362, de 6 de octubre de 2008, dispone:

".... B) Arrendamiento de servicios es el contrato que celebre la Administración con una persona física, por el cual ésta pone a disposición de la primera su fuerza de trabajo, por un tiempo determinado, recibiendo como contraprestación el pago de un precio en dinero.

Las modalidades contractuales definidas por el presente artículo en ningún caso otorgan la calidad de funcionario público".

De acuerdo con lo anterior, no resultarán aplicables las conclusiones expuestas en el punto 1, debido a que las rentas obtenidas, por quienes se encuentren contratados bajo la modalidad de arrendamiento de servicios, no están comprendidas en el inciso segundo del Artículo 3° del Título 7 citado, al no verificar el apartado 4 del Artículo 6°.

En consecuencia, cuando el buque se encuentre en el exterior, las partidas abonadas no serán de fuente uruguaya, al no verificarse el aspecto espacial del IRPF, por lo tanto tales rentas no se encontrarán alcanzadas por el impuesto.

29.09.010 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 448