Venta de inmueble con terreno antiguo y mejoras nuevas: ¿se puede usar el criterio ficto?

Cuando se vende un inmueble en Uruguay, una de las primeras preguntas que surge es cómo calcular la renta obtenida y, sobre todo, cuál es el costo fiscal que se puede deducir. La respuesta no siempre es sencilla, especialmente cuando el terreno y las construcciones tienen historias jurídicas distintas.

La DGI se pronunció sobre un caso complejo pero más común de lo que parece: un inmueble cuyo terreno fue adquirido antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 (diciembre de 2006) y cuyas construcciones fueron adquiridas después de esa fecha. ¿Se puede usar el criterio ficto del 15% sobre el precio de venta? La respuesta es sí.

¿Qué es el criterio ficto y cuándo aplica?

La Ley N° 18.083 creó el IRPF tal como lo conocemos hoy. Para los inmuebles adquiridos antes de su entrada en vigencia, la norma previó una solución práctica: en lugar de tener que reconstruir el costo original de adquisición (muchas veces difícil de documentar), el contribuyente puede optar por calcular la renta computable aplicando directamente el 15% al precio de venta.

Este mecanismo está consagrado en el último inciso del artículo 20 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 y se conoce como criterio ficto. Es una opción —no una obligación— y puede resultar muy conveniente cuando el costo real es difícil de determinar o cuando el ficto arroja una renta menor.

En la práctica: si vendés un inmueble por $5.000.000, aplicando el criterio ficto la renta computable sería $750.000 (15% de $5.000.000). Sobre ese monto se aplica la tasa del IRPF (12%) o del IRNR según corresponda.

El caso consultado: una cadena de actos jurídicos

El escenario planteado ante la DGI es el siguiente:

• "A" promete vender un terreno baldío a "B" antes de la vigencia de la Ley N° 18.083.
• "B" construye sobre ese terreno.
• "B" cede los derechos de promitente comprador del terreno a "C", también antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083.
• "B" vende las construcciones a "C" mediante escritura de compraventa de construcciones después de la vigencia de la Ley N° 18.083.
• "A" y "C" otorgan la escritura definitiva del terreno, en cumplimiento de la promesa original y la cesión.
• Finalmente, "C" vende el inmueble completo (terreno + construcciones).

La pregunta es: ¿puede "C" utilizar el criterio ficto al vender ese inmueble?

El criterio de la DGI: sí corresponde el criterio ficto

La DGI concluyó que "C" adquirió el inmueble al momento en que se le cedió la promesa, es decir, con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083. El hecho de que las construcciones hayan sido formalizadas mediante escritura posterior no cambia la naturaleza de la adquisición original.

Por lo tanto, dado que el inmueble —como conjunto— fue adquirido antes de 2007, el criterio ficto del 15% es aplicable a la totalidad del precio de venta.

Este criterio también rige para el IRNR (aplicable cuando el enajenante es un no residente), ya que el artículo 2 del Título 8 del TO 1996 establece que, en lo no regulado expresamente por el IRNR, se aplican las normas del IRPF.

¿Qué pasa si el enajenante es residente o no residente?

• Persona física residente: la renta por la enajenación queda gravada por IRPF, conforme al artículo 17 del Título 7 del TO 1996. El resultado se determina según el artículo 20, pudiendo optar por el criterio ficto.
• Persona física no residente: la renta queda gravada por IRNR. Por remisión expresa a las normas de IRPF, también puede aplicarse el criterio ficto del 15%.

Puntos clave a tener en cuenta

• El momento determinante para saber si aplica el criterio ficto es la fecha de adquisición del inmueble por parte del vendedor, no la fecha de las escrituras de las mejoras.
• La cesión de promesa de compraventa puede ser considerada como el acto de adquisición a efectos fiscales.
• El criterio ficto es una opción: conviene comparar el resultado usando el costo real versus el ficto antes de decidir.
• Este criterio aplica tanto a residentes (IRPF) como a no residentes (IRNR).

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.094

ENAJENACIÓN DE INMUEBLE - TERRENO ADQUIRIDO CON ANTERIORIDAD A LA VIGENCIA DE LA LEY 18.083 Y MEJORAS ADQUIRIDAS CON POSTERIORIDAD - IRPF - IRNR - DETERMINACIÓN DEL COSTO FISCAL - CRITERIO FICTO, CORRESPONDE.

Se consulta sobre la aplicabilidad de las normas del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) o del Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR), en lo referente a la utilización del criterio ficto en el caso de la enajenación de un inmueble adquirido con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006. A esa fecha era un terreno baldío y luego se adquirieron las construcciones mediante una compraventa realizada con posterioridad a la entrada en vigencia de la citada norma.

Esta situación se plantea por ejemplo cuando:

• "A" promete enajenar un terreno baldío a "B" con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083.
• "B" realiza construcciones sobre el terreno.
• "B" cede los derechos de promitente comprador sobre el terreno baldío a "C" con anterioridad a la entrada en vigencia de la citada Ley.
• "B" enajena las construcciones a "C" mediante una escritura de compraventa de construcciones con posterioridad a la entrada en vigencia de la citada norma.
• "A" y "C" realizan la escritura definitiva del terreno baldío en cumplimiento de la promesa original y de la cesión.
• "C" enajena todo el inmueble (terreno con construcciones).

La consulta refiere a la aplicabilidad de las normas del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y del Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR), en lo referente a la utilización del criterio ficto en la enajenación que realiza "C".

En el entendido que el enajenante sea una persona física residente, la renta obtenida por la enajenación del bien inmueble estará alcanzada por el IRPF, en la medida que se cumple con lo establecido en el artículo 17 del Título 7 del TO 1996. El resultado de dicha transacción se determinará de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 20 del mismo Título.

En cuanto a la determinación del costo fiscal, el último inciso del artículo 20 del Título 7 del TO 1996 establece que "para los inmuebles adquiridos con anterioridad a la vigencia de esta ley, el contribuyente podrá optar por determinar la renta computable, aplicando al precio de venta el 15% (quince por ciento)..."

Por lo tanto, conforme al ejemplo citado, ya que el inmueble fue adquirido por "C" al momento en que se otorgó la cesión de promesa, con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083, y las mejoras fueron adquiridas mediante una compraventa realizada con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083, se podrá utilizar el criterio ficto.

Lo anterior también es de aplicación al Impuesto a la Renta de los No Residentes. El artículo 2 del Título 8 del TO 1996 establece que en lo no dispuesto expresamente por la reglamentación del IRNR se aplicarán con carácter general las normas del IRPF.

14.01.009 - El Director General de Rentas, acorde. — BOLETÍN N° 428