Venta de construcciones y cesión de derechos posesorios: IRPF e ITP

Cuando se realiza una operación que combina la venta de construcciones con la cesión de derechos posesorios sobre un inmueble que no tiene aforo, surgen dudas concretas: ¿estamos ante bienes muebles o inmuebles? ¿Corresponde liquidar IRPF? ¿Y el ITP? La DGI respondió estas preguntas en la Consulta Tributaria N° 4.965, y las conclusiones son relevantes para cualquier agente de retención o contribuyente que se encuentre en una situación similar.

El escenario: una operación compleja y sin aforo

La consulta fue planteada por un agente de retención de IRPF que debía determinar el tratamiento fiscal de una operación que combinaba dos elementos:

• La compraventa de construcciones sobre las cuales el enajenante tenía la propiedad.
• La cesión de derechos posesorios sobre el terreno, ya que el enajenante no era propietario del suelo, sino poseedor.

El problema adicional era que la operación no contaba con aforo alguno, lo que generaba incertidumbre sobre cómo calcular las bases imponibles. El consultante también preguntó si correspondía aplicar el ITP sobre el ficto del 15%.

¿Bienes muebles o inmuebles? La calificación jurídica importa

La DGI fue clara en este punto: las construcciones son bienes inmuebles por accesión, conforme al artículo 468 del Código Civil. Sin embargo, la Comisión de Consultas fue más allá de la categorización formal y aplicó un criterio económico-funcional que vale la pena destacar:

"Lo que importa a los efectos fiscales, con independencia de las formas jurídicas, es el propósito de negocios, o la finalidad económica del negocio jurídico."

En otras palabras: aunque jurídicamente se pudiera distinguir entre la venta de las construcciones y la cesión posesoria del terreno, el negocio es uno solo. Las construcciones, por sí solas, no generan ningún beneficio económico para el adquirente si no van acompañadas de los derechos posesorios sobre el suelo donde se asientan. Separar artificialmente ambos componentes no refleja la realidad económica de la transacción.

¿Cómo califica el negocio en su conjunto?

Al tratarse de un negocio jurídico complejo, la DGI concluyó que, en definitiva, toda la operación debe calificarse como una cesión de derechos posesorios. Esta figura está expresamente contemplada como hecho generador del IRPF en el artículo 17 del Título 7 del Texto Ordenado 1996.

La posesión, aunque no implica propiedad, es un derecho reconocido por el ordenamiento jurídico uruguayo (Título V, Capítulo I, Arts. 646–657 del Código Civil) y su transmisión tiene consecuencias fiscales precisas.

Liquidación del IRPF: ¿cómo se calcula?

Una vez determinada la naturaleza de la operación, la DGI estableció que corresponde aplicar la alícuota del 12% sobre el 20% del precio pactado, conforme a:

• Arts. 22 y 26 del Título 7 del TO 96
• Art. 29 del Decreto N° 150/007 del 26/04/2007
• Numeral 26 de la Resolución DGI N° 662/007 del 29/06/2007

Esto significa que la base imponible efectiva equivale al 20% del precio, y sobre ese monto se aplica el 12%. En términos prácticos, el impuesto resulta en un 2,4% del precio total de la operación.

¿Y el ITP? ¿Corresponde el ficto del 15%?

Aquí la respuesta fue concreta: el ITP sí corresponde por la cesión de derechos posesorios, en virtud de los Arts. 1 literal C) y 4 literal C) del Título 19 del TO 96. Sin embargo, en cuanto a la base de cálculo, la DGI fue enfática:

"Teniendo presente la finalidad económica del negocio... el precio es unitario (U$S 13.000) y sobre él corresponde la aplicación de la alícuota del impuesto."

Es decir, no corresponde aplicar el ficto del 15%. La base imponible del ITP es el precio efectivamente pactado entre las partes (en este caso, U$S 13.000). El ficto del 15% aplica en otros supuestos vinculados a transmisiones de inmuebles con aforo, situación que no se daba en este caso.

Resumen práctico de la operación

• Naturaleza del negocio: Cesión de derechos posesorios (negocio complejo, calificado por su finalidad económica).
• IRPF: 12% sobre el 20% del precio = 2,4% del precio total.
• ITP: Corresponde, sobre el precio pactado entre las partes (sin ficto del 15%).
• Base imponible: Precio real de la operación (U$S 13.000 en el caso consultado).

Un principio que va más allá del caso concreto

Esta consulta ilustra un principio rector del derecho tributario uruguayo: la primacía de la realidad económica sobre las formas jurídicas. La DGI no se limita a analizar cómo se estructuró formalmente el contrato, sino que indaga en la finalidad económica del negocio para determinar su tratamiento fiscal correcto.

Para los contribuyentes y agentes de retención, esto implica que estructurar una operación en varios instrumentos jurídicos separados no necesariamente modifica su tratamiento impositivo si la finalidad económica es única e indivisible.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.965

COMPRAVENTA DE CONSTRUCCIONES Y CESIÓN DE DERECHOS POSESORIOS SIN AFORO - IRPF - ITP - NATURALEZA DE LA OPERACIÓN.

1. Un agente de retención, en relación con el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), consulta por la compraventa de unas construcciones y la cesión de derechos posesorios, que no cuentan con aforo alguno. Particularmente si nos encontramos frente a derechos inmuebles o muebles, y para el primer caso si corresponde también el pago de ITP sobre el ficto del 15%.

2. Esta Comisión de Consultas entiende que se trata de bienes inmuebles por accesión (Art. 468 del Código Civil) en lo que tiene que ver con las construcciones. De todos modos, más allá de las categorías, lo que importa a los efectos fiscales, con independencia de las formas jurídicas, es el propósito de negocios, o la finalidad económica del negocio jurídico. En este caso, para el adquirente, el negocio tiene sentido en referencia con el inmueble. Porque sin la cesión de derechos posesorios (que se verifica también sobre el inmueble, aunque no se tenga su propiedad, ver Título V, Capítulo I, Arts. 646-657 del Código Civil, que refiere al instituto de la posesión) las construcciones de por sí no otorgan un beneficio económico. Más allá de que las construcciones sean conceptualmente escindibles del bien (porque se entendió que sobre ellas el enajenante tenía la propiedad, no así del inmueble, y por eso se celebró también una cesión de derechos posesorios), el negocio es complejo y como tal, en definitiva, nos encontramos frente a una cesión de derechos posesorios, que está a su vez expresamente prevista como hecho generador del impuesto por el Art. 17 del Título 7 del TO 96.

3. Corresponderá, en consecuencia, la aplicación de la alícuota del 12% al 20% del precio (Arts. 22 y 26 del Título 7 del TO 96 y Art. 29 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007 y numeral 26 de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.007).

4. Con referencia al ITP, corresponderá el pago por la cesión de derechos posesorios (Arts. 1 literal C) y 4 literal C) del Tít. 19 de TO 96) sobre el precio fijado por las partes. Teniendo presente la finalidad económica del negocio, tal como se analizó en el punto 2), el precio es unitario (U$S 13.000) y sobre él corresponde la aplicación de la alícuota del impuesto.

5. En cuanto a las cuestiones operativas de cómo realizar el pago y completar formularios, que la consultante evalúa como "lo más complejo", correspondería que se dirigiera al Departamento de Asistencia al Contribuyente de la División Recaudación de esta Dirección General Impositiva.

12.05.009 — El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 432