Venta de combustibles a zonas francas: tratamiento de IVA e IMESI

Las operaciones comerciales vinculadas a zonas francas presentan particularidades tributarias que requieren análisis específico. Un caso frecuente es la venta de combustibles y lubricantes desde territorio no franco a empresas que prestan servicios de construcción dentro de zonas francas.

Marco normativo aplicable

El tratamiento tributario de estas operaciones se rige por un conjunto de normas específicas:

• Ley N° 15.921 (artículo 21): Establece el régimen general para bienes introducidos a zonas francas desde territorio no franco
• Decreto N° 220/998 (artículo 29): Define el tratamiento de IVA para estos casos
• Decreto N° 309/018 (artículo 56): Especifica cuándo se aplica gravamen en zona franca
• Resolución DGI N° 231/2019: Detalla el procedimiento para casos específicos

Criterio de la DGI para el caso analizado

La DGI establece que cuando una sociedad anónima vende combustibles y lubricantes desde territorio no franco a empresas constructoras que trabajan para usuarios de zona franca, se debe analizar el destino final de los bienes.

Tratamiento de IVA:

Las ventas se facturan sin IVA cuando los bienes son adquiridos por empresas que no realizan actividades comerciales destinadas al consumo final del personal de la zona franca. El vendedor puede recuperar el IVA de sus compras según el régimen de exportadores.

Tratamiento de IMESI:

Se aplica el mismo criterio que para IVA. No están gravadas las ventas cuando el adquirente no desarrolla actividades comerciales o de servicios para el consumo final del personal de las zonas.

Casos donde sí aplica el gravamen

La Resolución DGI N° 231/2019 establece una excepción importante: cuando los bienes son adquiridos por sujetos que realizan actividades comerciales o de servicios destinadas al consumo final del personal de las zonas francas.

En estos casos específicos:

• La factura debe incluir IVA
• El IVA se devuelve al adquirente mediante certificados de crédito
• La devolución es proporcional al monto de operaciones con usuarios de zonas francas

Consideraciones prácticas

Para determinar el tratamiento correcto, es fundamental identificar:

1. Naturaleza del adquirente: Si es usuario o no usuario de zona franca
2. Tipo de actividad: Si desarrolla comercio al por menor o servicios de construcción
3. Destino final: Si los bienes se destinan al consumo del personal o a actividades productivas

Esta diferenciación determina completamente el régimen tributario aplicable y puede generar diferencias significativas en la carga impositiva.

Aspectos operativos relevantes

En el caso consultado, la sociedad anónima:

• Se encarga del ingreso de los bienes a la zona franca
• Entrega directamente a los clientes constructores
• Los bienes se utilizan como insumos para servicios de construcción

Esta configuración operativa refuerza que no se trata de comercio destinado al consumo final del personal, sino de insumos para actividades productivas específicas.

Texto completo de la consulta

VENTA DE COMBUSTIBLES Y LUBRICANTES PROCEDENTES DE TERRITORIO NO FRANCO A EMPRESAS NO USUARIAS DE Z.F. QUE PRESTAN SERVICIOS A USUARIOS DE Z.F. - IMESI - IVA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una Sociedad Anónima vende combustibles y lubricantes desde territorio no franco a empresas que sin ser usuarias de zona franca, prestan servicios de construcción dentro de las mismas a usuarios de zona franca.

Dicha Sociedad Anónima, se encarga de que los bienes ingresen a la zona franca y allí los entrega a los clientes que los utilizan como insumos para la prestación de los mencionados servicios de construcción.

Consulta acerca del tratamiento respecto del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y del Impuesto Específico Interno (IMESI), de tales ventas.

El inciso segundo del artículo 21° de la Ley N° 15.921 de 17 de diciembre de 1987 dispone:

"Los bienes, servicios, mercancías y materias primas que procedan de territorio nacional no franco y sean introducidos a las zonas francas, lo serán de acuerdo a todas las normas vigentes para la exportación en ese momento.

No se considerará exportación la introducción de bienes, mercancías y materias primas desde territorio nacional no franco a zonas francas, destinados a satisfacer el consumo final de bienes y servicios por parte del personal de las zonas en oportunidad de realizar su actividad laboral dentro de las mismas...". (el subrayado nos pertenece).

Con respecto al IVA, el artículo 29 del Decreto N° 220/998 de 12.08.998 establece:

"Los bienes, servicios, mercaderías y materias primas que procedan de territorio nacional no franco y sean introducidos a las Zonas Francas, tendrán para el Impuesto al Valor Agregado, el tratamiento previsto para las exportaciones por las normas legales y reglamentarias del tributo".

Por otro lado, el inciso segundo del artículo 56 del Decreto N° 309/018 de 27.09.018 dispone que estará gravada "... la circulación de bienes y la prestación de servicios en zona franca que realicen el desarrollador o terceros no usuarios, cuando se trate de actividades comerciales o de servicios destinadas a satisfacer el consumo final de bienes y servicios por parte del personal de las zonas en oportunidad de realizar su actividad laboral...".

Por su parte, la Resolución DGI N° 231/2019 de 15.01.019 establece en su numeral 13°) lo siguiente:

"Los bienes que procedan de territorio nacional no franco y sean introducidos a las zonas francas, lo serán de acuerdo a todas las normas vigentes para la exportación en ese momento.

Cuando los bienes comprendidos en el inciso anterior sean adquiridos por los sujetos que realicen las actividades a que refiere el inciso segundo del artículo 56 del Decreto N° 309/018 de 27 de setiembre de 2018, la factura respectiva deberá incluir el Impuesto al Valor Agregado, el que será devuelto al adquirente mediante certificados de crédito, en la proporción correspondiente al monto de sus operaciones efectuadas con usuarios de zonas francas".

Por lo tanto, al no cumplirse las precitadas condiciones en el caso consultado (puesto que los bienes que proceden de territorio no franco y son introducidos a la zona, son adquiridos por sujetos que no realizan comercio al por menor), las referidas ventas de combustibles serán facturadas sin IVA, pudiendo el enajenante recuperar el IVA compras correspondiente a las adquisiciones de bienes y servicios asociados a tales ventas de acuerdo al régimen vigente para los exportadores.

Lo anterior no modifica el criterio sostenido en los escenarios b) y c) de la Consulta N° 6.251 de 18.09.019, ya que ésta debe contextualizarse a las prestaciones de servicios desarrollados en forma exclusiva en Zona Franca, y a no usuarios de la misma que a su vez puedan desarrollar las actividades previstas en el precitado artículo 56 del Decreto N° 309/018.

Con respecto al IMESI, resulta aplicable la misma solución, es decir que no estarán gravadas por el impuesto las ventas de combustibles cuando el adquirente no usuario no desarrolla actividades comerciales o de servicios destinadas a satisfacer el consumo final de bienes y servicios por parte del personal de las zonas.

16.03.021 - La Directora General de Rentas, acorde.