Exoneración de IRAE en recintos aduaneros: e-commerce y actividades accesorias

La exoneración del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) para actividades desarrolladas en recintos aduaneros es una herramienta clave para empresas que operan en el comercio internacional. Esta consulta resuelve dudas específicas sobre el alcance de la exoneración para empresas de e-commerce que operan desde el aeropuerto de Carrasco.

Marco normativo aplicable

El literal I) del artículo 52° del Título 4 T.O. 1996 establece la exoneración de IRAE para rentas provenientes de actividades desarrolladas en recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios, depósitos aduaneros y zonas francas, siempre que se cumplan ciertas condiciones específicas.

Los requisitos fundamentales son:

• Origen de la mercadería: debe ser extranjero
• Destino: no debe estar destinada al territorio aduanero nacional (con excepciones limitadas)
• Ubicación de las actividades sustanciales: deben desarrollarse dentro del exclave

Caso específico: e-commerce desde el aeropuerto de Carrasco

La empresa consultante planificaba desarrollar actividades de e-commerce adquiriendo indumentaria de:

• Proveedores del exterior
• Usuarios de zona franca
• Sociedades locales no usuarias con locales en zona franca

Para luego comercializarlas al exterior desde oficinas ubicadas en el recinto aduanero portuario del Aeropuerto Internacional de Carrasco.

El artículo 23° de la Ley N° 17.555 otorga al AIC el régimen de puerto libre, por lo que le son aplicables las normas que otorgan tratamiento preferencial a las rentas, circulación de bienes y prestación de servicios.

Actividades sustanciales vs. actividades accesorias

La DGI establece una distinción crucial entre dos tipos de actividades:

Actividades sustanciales (deben realizarse dentro del exclave)

• Enajenación de mercaderías
• Promoción y exhibición
• Entrega de mercaderías
• Manipulación directa de la mercadería

Actividades accesorias (pueden realizarse fuera del exclave)

• Asesoramiento legal y contable
• Servicios financieros
• Back office
• Fletes de mercaderías en tránsito

Criterio interpretativo de la DGI

Según la resolución, las actividades que no se pueden realizar fuera del depósito aduanero son las relacionadas con la mercadería en sí misma, es decir, actividades relacionadas a su manipulación directa.

Por tanto, se mantiene la exoneración cuando se trate de actividades que no estén directamente vinculadas a la manipulación de la mercadería de origen extranjero.

Limitaciones importantes

Existe una limitación específica para ventas al territorio nacional:

• Límite del 5%: Las operaciones destinadas al territorio aduanero nacional no pueden superar el 5% del monto total de enajenaciones en el ejercicio
• Consecuencia del exceso: Si se supera este límite, la exoneración solo aplica a operaciones no destinadas al territorio nacional
• Régimen adicional: Cuando aplique el límite del 5%, se debe aplicar el régimen de precios de transferencia al importador

Consideraciones prácticas para empresarios

Si estás considerando establecer una operación de e-commerce en un recinto aduanero, tené en cuenta:

• Planificación de actividades: Definí claramente qué actividades realizarás dentro y fuera del recinto
• Documentación: Mantené registros detallados del origen y destino de la mercadería
• Control del límite: Monitoreá mensualmente las ventas al territorio nacional para no superar el 5%
• Tercerización permitida: Podés contratar servicios auxiliares fuera del recinto sin perder la exoneración

Texto completo de la consulta

Consulta Tributaria 6372 - REVENTA DE MERCADERÍA (E-COMMERCE) EXTRANJERA ADQUIRIDA A PROVEEDORES DEL EXTERIOR, A USUARIOS DE Z.F. Y A SOCIEDADES LOCALES NO USUARIAS CON LOCALES EN Z.F. - VENTA A CLIENTES DEL EXTERIOR DESDE UN RECINTO ADUANERO PORTUARIO - IRAE - ACTIVIDADES SUSTANCIALES Y ACCESORIAS - EXONERACIÓN, ALCANCE.

Se consulta por parte de una empresa que tendrá como giro e-commerce, adquiriendo indumentaria a proveedores ubicados en el exterior del país, a usuarios de zona franca y a sociedades locales no usuarias que poseen locales en zona franca, para posteriormente ser comercializados al exterior, desarrollando las actividades sustanciales desde las oficinas que tendrá en el recinto aduanero portuario del Aeropuerto Internacional de Carrasco "Gral. Cesáreo L. Berisso" (AIC), cuáles son las actividades accesorias que podría desarrollar fuera del exclave aduanero, sin incumplir el alcance objetivo de la exoneración, en lo que respecta particularmente a la contratación de servicios con terceros.

Asimismo, señala que el artículo 23° de la Ley N° 17.555 de 18 de setiembre de 2002 le otorga al AIC el régimen de puerto libre, por lo que le serán aplicables las normas que otorgan un tratamiento preferencial a las rentas, circulación de bienes, prestación de servicios, y al patrimonio situado en dichos exclaves aduaneros.

Por otra parte, entiende que respecto a la renta generada por la actividad de reventa de mercadería le es aplicable la exoneración establecida en el literal I) del artículo 52° del Título 4 T.O. 1996, indicando que conforme a las Consultas N° 5.810 de 05.05.014 (Bol. N° 492) y N° 5.967 de 21.02.018 (Bol. N° 537) la exoneración está condicionada a que la totalidad de las actividades se desarrollen en el exterior o dentro del exclave. No obstante, no se encuentran enumeradas en forma taxativa cuáles son las actividades que necesariamente deben cumplirse dentro del exclave y cuáles podrían realizarse fuera del mismo por considerarse accesorias o complementarias a la actividad principal, como sí ocurre con las sociedades usuarias de zona franca.

Adelanta opinión que la ley exonera del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) las rentas generadas por las actividades desarrolladas en los recintos taxativamente enumerados en la normativa señalada, siendo condición necesaria que las actividades sustanciales, necesarias para la concreción del negocio, se desarrollen dentro de los mismos.

En resumen, se solicita que se confirme que corresponde a la entidad la exoneración del IRAE a la totalidad de las rentas generadas en el exclave, en el entendido que se cumplen las condiciones en lo que respecta al origen y destino de la mercadería, así como el desarrollo exclusivo dentro del mismo de las actividades sustanciales necesarias para la concreción del negocio (enajenación, promoción, exhibición, entrega de mercaderías y actividades análogas, etc.), pudiendo contratar en territorio nacional servicios auxiliares tales como asesoramiento legal y contable, back office, etc., así como fletes de mercaderías en tránsito provenientes desde el exterior y desde zona franca.

Se contestará a efectos de la respuesta, en el entendido que las adquisiciones a sociedades locales no usuarias de zona franca es respecto de mercadería de origen extranjero.

Respuesta de la DGI:

El literal I) del artículo 52° del Título 4 T.O. 1996 establece que estarán exentas las siguientes rentas:

"I) Las provenientes de actividades desarrolladas en el exterior, y en los recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios, depósitos aduaneros y zonas francas, con mercaderías de origen extranjero manifestadas en tránsito o depositadas en dichos exclaves, cuando tales mercaderías no tengan origen en territorio aduanero nacional, ni estén destinadas al mismo. La exoneración será asimismo aplicable cuando las citadas mercaderías tengan por destino el territorio aduanero nacional, siempre que tales operaciones no superen en el ejercicio el 5% (cinco por ciento) del monto total de las enajenaciones de mercaderías en tránsito o depositadas en los exclaves, que se realicen en dicho período. En tal caso será de aplicación al importador el régimen de precios de transferencia.

Si se superase el límite a que refiere el inciso anterior, la exoneración será aplicable exclusivamente a las operaciones con mercaderías no destinadas al territorio aduanero nacional".

De la norma expuesta se entiende que se encuentran exoneradas las rentas provenientes de actividades desarrolladas en su totalidad desde el exterior o desde algunos de los espacios referenciados, siempre que la renta de fuente uruguaya se origine a partir del pasaje de la mercadería por territorio nacional.

Por su parte, el numeral 2°) de la Resolución DGI N° 4.863/2017 de 14.07.017 establece que a los efectos de realizar las actividades del citado literal I), podrán adquirirse en plaza bienes y servicios en tanto se encuentren dentro de las limitaciones y condiciones dispuestas por el artículo 28 del Decreto N° 99/015 de 20.03.015, siempre que no signifique la realización parcial o total de dichas actividades fuera del depósito aduanero y la mercadería mantenga la condición de origen extranjero.

En consecuencia, las actividades deben realizarse dentro del depósito aduanero y en la medida que el aeropuerto, conforme el artículo 1° del citado decreto, contiene depósitos aduaneros, en caso que el consultante realice actividades fuera del mismo no le será aplicable la exoneración establecida en el literal l) citado. No obstante, debe interpretarse que las actividades que no se pueden realizar fuera del depósito aduanero son las relacionadas con la mercadería en sí misma o sea actividades relacionadas a su manipulación.

Por tanto, el consultante mantendrá la exoneración de referencia cuando se trate de actividades que no se encuentren directamente vinculadas a la manipulación de la mercadería de origen extranjero, como es el caso de los servicios financieros o asesoramiento en materia legal y contable y fletes.

28.06.021 - La Directora General de Rentas, acorde.