Valuación de activos fijos en empresas agropecuarias que pasan a IRAE

Situación planteada

Con la reforma tributaria de 2007, muchas empresas agropecuarias que anteriormente tributaban el Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA) o el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA) comenzaron a estar alcanzadas por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE).

Esta transición genera interrogantes importantes sobre cómo valuar los activos fijos que ya poseían estas empresas al momento de ingresar al régimen de IRAE.

Criterios de valuación según origen tributario

Empresas que tributaban IRA

Para empresas que anteriormente tributaban IRA y luego pasan a IRAE, el criterio es claro: deben mantener los valores y métodos de amortización que aplicaban en el IRA.

Esto se fundamenta en el inciso cuarto del Artículo 98° del Título 4 del Texto Ordenado 1996, que establece que "Los contribuyentes de este impuesto mantendrán los criterios de valuación y amortización que hubieran adoptado para el IRIC e IRA".

Empresas que tributaban IMEBA

Para empresas que tributaban exclusivamente IMEBA y comienzan a tributar IRAE, se aplica el artículo 100° del Decreto N° 150/007, que establece criterios específicos de valuación:

• Bienes inmuebles: Se valúan al valor real (literales a y b)
• Bienes muebles: Se valúan al valor en plaza (literal c)

Momento de inicio de actividades gravadas

Un punto fundamental es determinar cuándo se considera que comienzan las "actividades gravadas" por IRAE. Según la DGI, este momento es cuando efectivamente el contribuyente queda alcanzado por el IRAE, no cuando comenzó la actividad económica.

Por ejemplo, si una empresa que tributaba IMEBA pasa a IRAE el 1/07/2009, esa será la fecha de inicio de actividades gravadas, aunque la empresa haya iniciado sus operaciones años antes.

Tratamiento de bienes adquiridos en diferentes períodos

La normativa establece un tratamiento diferenciado según el momento de adquisición de los bienes:

Bienes adquiridos antes del inicio de actividades gravadas

Se valúan conforme al artículo 100°:

• Inmuebles: valor real
• Muebles: valor en plaza

Bienes adquiridos después del inicio de actividades gravadas

Se aplican las normas generales del IRAE (básicamente costo de adquisición o producción).

Situaciones de alternancia entre impuestos

La DGI aclara que si un contribuyente alterna entre IRAE e IMEBA (por ejemplo, por cambios en el nivel de facturación), una vez que se produjo el primer "inicio de actividades gravadas" por IRAE, los bienes adquiridos con posterioridad a esa fecha siempre se valúan según las normas generales del IRAE, incluso si posteriormente vuelve a ingresar al IRAE.

Enajenación de inmuebles rurales

Para contribuyentes de IMEBA que venden inmuebles rurales afectados a la actividad agropecuaria y deben tributar IRAE por esa venta específica:

• Si adquirieron el inmueble tributando IMEBA: El costo fiscal se determina aplicando el valor real (artículo 100°)
• Si adquirieron el inmueble después del inicio de actividades gravadas por IRAE: El costo fiscal es el precio de adquisición

Implicancias prácticas

Esta normativa tiene importantes consecuencias prácticas:

• Continuidad tributaria: Se respetan los criterios anteriores para empresas que tributaban IRA
• Revaluación obligatoria: Las empresas que solo tributaban IMEBA deben revaluar sus activos al ingresar a IRAE
• Registro separado: Es recomendable llevar registros diferenciados según la fecha de adquisición de los bienes
• Documentación de respaldo: Mantener documentación que acredite los valores aplicados según cada criterio

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.315

VALUACIÓN DE ACTIVO FIJO EN EMPRESA CON ACTIVIDAD AGROPECUARIA Y QUE INICIA ACTIVIDADES GRAVADAS POR IRAE - IRAE - IRA - IMEBA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se realizan una serie de consultas, las cuales se contestarán por su orden:

1) Una empresa unipersonal cuya actividad es la explotación agropecuaria, que con anterioridad a la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006 tributaba el Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA), tributó el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA), al cierre de los ejercicios 2008 y 2009. En el ejercicio iniciado el 1/07/2009 va a tributar el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE). Se consulta sobre la forma de valuar los bienes de activo fijo: si debe mantener los valores del IRA o si por el contrario debe aplicar el artículo 100° del Decreto N° 150/007 de 26.04.007.

El inciso cuarto del Artículo 98° del Título 4 del Texto Ordenado 1996 establece que "Los contribuyentes de este impuesto mantendrán los criterios de valuación y amortización que hubieran adoptado para el IRIC e IRA".

Por su parte el artículo 100° del Decreto N° 150/007 establece los criterios de valuación para aquellos contribuyentes que realicen actividades agropecuarias y que inicien actividades gravadas por el IRAE.

Por lo tanto, se considera que el artículo 100° referido se aplica cuando el contribuyente en el sistema tributario anterior a la Ley N° 18.083 tributaba el IMEBA, o cuando inició sus actividades con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley citada tributando el IMEBA.

Por lo expuesto, en el caso en consulta serán de aplicación los criterios de valuación y amortización adoptados en el IRA.

2) Una empresa que con anterioridad a la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006 tributaba el IMEBA, continuó liquidando dicho tributo en los cierres de ejercicio 2008 y 2009. En el ejercicio iniciado el 1/07/2009 va a tributar el IRAE. Se consulta sobre la fecha a considerar como "inicio de actividades gravadas", conforme al artículo 100° del Decreto N° 150/007, si corresponde considerar el 1/07/2009 o el 1/07/2007. Si se entendiera que la fecha de inicio es el 1/07/2009, adicionalmente se consulta sobre cómo deben valuarse los bienes adquiridos en el período 1/07/2007 - 30/6/2009.

En función de lo expuesto en el punto anterior, se considera que por "inicio de actividades gravadas" se entiende el momento a partir del cual el contribuyente queda gravado por el IRAE. En consecuencia, en el caso en consulta será a partir del 1/07/2009.

Respecto a la forma de valuar los bienes adquiridos en el período 07/2007 - 06/2009, será de aplicación el artículo 100° referido, esto es, para los bienes inmuebles el valor real -literales a) y b)-, mientras que para los muebles el valor en plaza -literal c).

Cabe precisar que si el contribuyente luego volviera a tributar el IMEBA, y más adelante regresara al IRAE, produciéndose de esa forma una "entrada y salida" de un impuesto a otro en forma indefinida, en la medida que ya se produjo el "inicio de actividades gravadas" a que refiere la norma, deberá valuar los bienes conforme a las normas generales del IRAE, en virtud de lo dispuesto en el último inciso del artículo 100°:

"Los bienes del activo fijo adquiridos con posterioridad al inicio de las actividades gravadas, serán valuados de acuerdo a lo dispuesto en la Sección precedente".

A efectos de una mejor comprensión se plantea el siguiente ejemplo:

"Ver información adicional en documento original"

De acuerdo a lo manifestado anteriormente, el inicio de actividades gravadas por el IRAE es el ejercicio 1/07/2009 - 30/06/2010. Con lo cual los bienes adquiridos con anterioridad a dicha fecha se valuarán conforme al artículo 100°, para los bienes inmuebles el valor real —literales a) y b)—, mientras que para los muebles el valor en plaza —literal c). Para los bienes que se adquieran en ese ejercicio (2009-2010) y en los siguientes que el contribuyente liquida el IRAE, se aplicarán las normas generales (básicamente costo de adquisición o producción).

En el ejercicio 1/07/2012 - 30/06/2013 el contribuyente vuelve a liquidar IMEBA. Luego, en el ejercicio 1/07/2013 - 30/06/2014 regresa nuevamente al IRAE, con lo cual aplicará los mismos criterios de valuación del primer ejercicio de IRAE (07/2009-06/2010), y a las adquisiciones posteriores a dicha fecha, esto al 1/07/2010, le aplicará las normas generales conforme el último inciso del artículo 100°.

3) Un contribuyente de IMEBA vendió un inmueble rural afectado a la actividad agropecuaria durante el ejercicio. Por la venta de dicho inmueble debe tributar el IRAE en forma preceptiva, pudiendo aplicar el régimen general de liquidación o el régimen ficto previsto en el artículo 64° del Decreto N° 150/007. En caso de aplicar el régimen general, se consulta cuál es el costo fiscal a considerar, si se considera el precio de adquisición o el valor real.

Conforme lo desarrollado en los puntos anteriores, si se trata de un contribuyente que siempre liquidó el IMEBA, adquiriendo el inmueble cuando se encontraba tributando dicho impuesto, y teniendo en cuenta que en virtud del literal b) del artículo 4° del Decreto N° 150/007, la enajenación de bienes del activo fijo afectados a la explotación agropecuaria constituyen rentas agropecuarias, el costo fiscal a considerar para determinar la renta real de la venta del citado inmueble será el que surja de la aplicación de los literales a) y b) del artículo 100°, esto es, considerando el valor real.

Si en cambio el contribuyente adquirió el inmueble luego de que se verificó el "inicio de actividades gravadas" por el IRAE, el costo a considerar será el precio de adquisición.

03.01.011 - El Director General de Rentas.

Boletín N° 452