Tributación de servicios comerciales en asociaciones civiles

Las asociaciones civiles que desarrollan actividades comerciales no relacionadas con sus fines específicos deben enfrentar diversos interrogantes tributarios. En esta consulta, la DGI analiza el caso de una asociación civil que pretende brindar servicios de cobranza y pagos, así como recepción de declaraciones juradas para la DGI.

El caso planteado

Una asociación civil sin ánimo de lucro, integrada por profesionales, consulta sobre el tratamiento tributario de dos actividades comerciales:

• Servicios de cobranza y pagos: Contrato con una red de pagos para facilitar cobranzas y pagos por cuenta y orden de terceros, recibiendo el 60% de las comisiones netas
• Recepción de declaraciones juradas: Convenio con DGI para recepcionar electrónicamente formularios de declaraciones juradas, cobrando una comisión por formulario

Análisis del IRAE: ¿Renta pura de trabajo o actividad empresarial?

La DGI establece que aunque estas actividades no están directamente vinculadas con los fines específicos de la asociación, no configuran actividades gravadas por IRAE.

La razón fundamental es que se trata de "rentas puras de trabajo" y no de actividades que combinen capital y trabajo para producir un resultado económico.

Específicamente:

• La cobranza y pagos por cuenta y orden de terceros es una actividad de mandatario, donde el capital solo facilita la prestación del servicio
• La recepción de declaraciones juradas mantiene la condición de renta pura de trabajo

Tratamiento en IVA: Sí está gravado

A diferencia del IRAE, las comisiones generadas por estas actividades sí están gravadas por IVA. Esto se debe a que el artículo 6° literal H) del Título 10 incluye expresamente a las asociaciones como sujetos pasivos del IVA por actividades no relacionadas con sus fines específicos.

IRPF: Las asociaciones no atribuyen rentas

La DGI confirma su criterio establecido en consultas anteriores: las asociaciones no se constituyen en entidades que atribuyen rentas según el artículo 7° del Título 7 del T.O. 1996.

IPAT: Exclusión expresa

La asociación no tributará Impuesto al Patrimonio (IPAT), ya que las asociaciones están expresamente excluidas del aspecto subjetivo de este tributo.

Implicancias prácticas para asociaciones civiles

Este criterio establece pautas claras para asociaciones que desarrollan actividades comerciales:

• Actividades de intermediación o mandato: No gravan IRAE si constituyen rentas puras de trabajo
• IVA obligatorio: Toda actividad comercial no vinculada al fin social debe facturar con IVA
• Registro como contribuyente: Necesario inscribirse en DGI para estas actividades específicas

Diferencia clave: Capital vs. Trabajo

La distinción fundamental radica en determinar si la actividad requiere la combinación de capital y trabajo para producir el resultado económico, o si se trata principalmente de trabajo con capital auxiliar.

En este caso, tanto los servicios de cobranza como la recepción de formularios se consideran servicios donde el capital (infraestructura tecnológica, oficinas) solo facilita la prestación, sin ser elemento productivo principal.

Texto completo de la consulta

INGRESOS DE ASOCIACIÓN CIVIL POR CONTRATOS CON RED DE PAGOS Y DGI PARA PRESTACIÓN DE SERVICIOS A ASOCIADOS - IRAE - IRPF - IVA - IPAT - SUJETO PASIVO - ASPECTOS OBJETIVO Y SUBJETIVO.

Una Asociación Civil con personería jurídica, sin ánimo de lucro, de afiliación voluntaria, integrada por profesionales activos y pasivos se presenta al amparo del artículo 71 y siguientes del Código Tributario, consultando el tratamiento tributario a darle a los siguientes servicios que pretende brindarle a los socios de la institución:

1. La institución firmará un contrato con una red de pagos, por el cual pretende facilitarle a sus socios la cobranza, pagos y afines. Los servicios incluidos son la cobranza y pagos por cuenta y orden de terceros y los servicios de corresponsalía financiera. Este último servicio comprende la extracción de moneda y consulta de saldos de cuenta (actividades reguladas por el BCU).

Las referidas actividades serían por cuenta y orden de las instituciones de intermediación financiera, las empresas de servicios financieros, las emisoras de dinero electrónico, las casas de cambio y las administradoras de crédito.

De acuerdo a la cláusula de "precio" del contrato, como única, total y exclusiva remuneración o precio de servicios, la consultante recibirá por cada operación en la que intervenga un importe equivalente al 60% de las comisiones netas que la contraparte cobre a sus clientes por tal operación. Esta comisión, será la única forma de pago, no recibirá ninguna suma adicional.

2. Pretende firmar un convenio con la DGI incluyendo un protocolo para la recepción de determinado formulario. Se prevé la recepción en forma electrónica de dicho formulario que reviste la calidad de declaración jurada a ser presentada por los profesionales que intervengan en negocios en los cuales ofician como responsables tributarios. La DGI abonará una comisión por cada formulario recepcionado con un monto máximo mensual.

En ambos casos se trata de actividades que no están directamente vinculadas con los fines específicos de la institución. En virtud de lo dispuesto por el artículo 5° del Título 3 del T.O. 1996 las asociaciones y fundaciones son contribuyentes, toda vez que realicen actividades u operaciones que no estén directamente relacionadas con determinados fines específicos que hayan dado lugar a que la ley las declarara exoneradas.

En relación al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) están nominadas como sujetos pasivos por el Literal H) del artículo 9° del Título 4 del T.O. 1996, donde se establece que las asociaciones y fundaciones serán sujetos pasivos por las actividades gravadas que no estén directamente relacionadas con los fines específicos que motivaron su inclusión en el régimen de exenciones.

Por su parte las rentas que verifican el aspecto objetivo son las definidas en el literal B) del artículo 3° del Título 4 del T.O. 1996, es decir aquellas rentas que se originan en la combinación de capital y trabajo para producir un resultado económico.

Esta Comisión de Consultas entiende que los casos planteados no verifican el mencionado aspecto objetivo por tratarse de rentas puras de trabajo.

La actividad de cobranza y pagos por cuenta y orden de terceros se trata de una actividad en calidad de mandatario donde el capital está dirigido a facilitar la prestación del servicio, no verificando la definición de actividad empresarial. Del mismo modo, la recepción electrónica de determinadas declaraciones juradas, previo contralor de las mismas, mantiene la condición de renta pura de trabajo.

En suma, si bien las actividades por las que se consultan no resultan amparadas a las exoneraciones genéricas previstas para las instituciones de derecho privado en el Título 3 del T.O. 1996, tampoco estarían incluidas en el IRAE en la medida que no verifican el aspecto objetivo del hecho generador de dicho tributo.

Asimismo, debemos señalar que esta Oficina se pronunció en las Consultas N° 4.757 de 02.10.007 (Bol. N° 413), N° 4.878 de 25.07.008 (Bol. N° 422) y N° 5.710 de 23.04.014 (Bol. N° 491), en el sentido de que las asociaciones no se constituyen en entidades que atribuyen rentas en aplicación del artículo 7° del Título 7 del T.O.1996.

Con relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA), el literal H) del artículo 6° del Título 10 del T.O. 1996 incluye a las asociaciones y fundaciones como sujetos pasivos, por las actividades gravadas que no estén directamente relacionadas con los fines específicos que motivaron su inclusión en el régimen de exenciones. Por lo tanto, las comisiones generadas por dichas actividades estarán gravadas por dicho impuesto.

Finalmente, la consultante no tributará el Impuesto al Patrimonio (IPAT), ya que las asociaciones se encuentran excluidas expresamente del aspecto subjetivo del tributo por el numeral 2) del literal B) del artículo 1° del Título 14 del T.O. 1996.

15.07.019 - El Sub Director General de la DGI, acorde.