Tributación de asociaciones civiles: ingresos no vinculados a fines específicos

Contexto normativo

Las asociaciones civiles sin fines de lucro gozan de un régimen tributario especial en Uruguay. Sin embargo, cuando obtienen ingresos por actividades que no están directamente vinculadas a sus fines específicos, pueden quedar alcanzadas por IRAE e IVA según las circunstancias específicas de cada caso.

La DGI ha establecido criterios claros para determinar cuándo estos ingresos están sujetos a tributación, diferenciando entre rentas puras de capital y rentas derivadas de actividades económicas.

Principios fundamentales para la tributación

Aspecto subjetivo

Las asociaciones y fundaciones son contribuyentes del IRAE por las actividades gravadas que no estén directamente relacionadas con los fines específicos que motivaron su inclusión en el régimen de exenciones (Literal H del Artículo 9° del Título 4 del T.O. 1996).

Aspecto objetivo

Para que proceda la tributación de IRAE, debe tratarse de rentas que se originan en la combinación de capital y trabajo para producir un resultado económico. Las rentas puras de capital no están alcanzadas por este impuesto.

Exclusiones importantes

Las asociaciones civiles nunca tributarán Impuesto al Patrimonio (IPAT), ya que están expresamente excluidas del aspecto subjetivo del tributo.

Análisis por tipo de ingreso

Arrendamientos con servicios adicionales

Cuando la asociación percibe ingresos por cesión de locales para eventos específicos (ferias, exposiciones, salones de fiesta), debe analizarse si existe combinación de capital y trabajo:

• Si hay actividad económica: Tributará IRAE e IVA (salvo que califique como arrendamiento de inmueble según art. 60° del Decreto 220/998)
• Si son rentas puras de capital: No tributa IRAE ni IVA

Arrendamientos simples

Los casos donde la asociación se limita únicamente a:

• Cesión de local sin prestación de servicios
• Arrendamiento de balanzas o galpones
• Alquiler simple de instalaciones

Se consideran rentas puras de capital y por tanto no están alcanzadas por IRAE ni IVA.

Casos prácticos específicos

Caso 1: Asociación cede local feria dos veces al año para exposición de ganado

Tratamiento: Depende si existe combinación de capital y trabajo o es renta pura

Caso 2: Cesión mensual de local feria sin servicios adicionales

Tratamiento: Renta pura - No tributa IRAE ni IVA

Caso 3: Arrendamiento simple de balanza y galpón

Tratamiento: Renta pura - No tributa IRAE ni IVA

Obligaciones de los arrendatarios

Es importante recordar que los arrendatarios que utilicen las instalaciones de la asociación deberán tributar los impuestos correspondientes según verifiquen los hechos generadores respectivos en sus propias actividades económicas.

Recomendaciones prácticas

• Documentar claramente si la cesión de espacios incluye servicios adicionales
• Revisar periódicamente que las actividades generadoras de ingresos no comprometan el status de exención
• Consultar específicamente cada caso cuando existan dudas sobre la naturaleza de los ingresos
• Mantener registros contables separados para actividades exentas y gravadas

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.493

ASOCIACIÓN CIVIL SIN FINES DE LUCRO - INGRESOS OBTENIDOS DE ACTIVIDADES NO VINCULADAS A FINES ESPECÍFICOS - IRAE - IVA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una asociación civil sin fines de lucro, cuyos estatutos fueron aprobados por el Ministerio de Educación y Cultura en agosto de 1973, enumera una serie de ingresos que obtiene y consulta acerca de si corresponde tributar por ellos y, en caso afirmativo, qué tributos le alcanzan.

A los efectos de dar respuesta, se transcribe parcialmente la Consulta N° 5.307 (Bol. 451):

"Las asociaciones y fundaciones son contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), toda vez que realicen actividades u operaciones que no estén directamente relacionadas con determinados fines específicos que hayan dado lugar a que la ley las declarara exoneradas. Están nominadas como sujetos pasivos del IRAE por el Literal H) del Artículo 9° del Título 4 del T.O. 1996. En el mismo se establece que las asociaciones y fundaciones serán sujetos pasivos por las actividades gravadas que no estén directamente relacionadas con los fines específicos que motivaron su inclusión en el régimen de exenciones.

Por su parte las rentas que verifican el aspecto objetivo son las del literal B) del Artículo 3° del Título 4 del T.O. 1996, es decir aquellas rentas que se originan en la combinación de capital y trabajo para producir un resultado económico.

Además, en ningún caso tributarán Impuesto al Patrimonio (IPAT), ya que se encuentran excluidas expresamente del aspecto subjetivo del tributo por el numeral 2) del literal B) del Artículo 1° del Título 14 del T.O. 1996.

Con relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA), el literal H) del Artículo 6° del Título 10 del T.O. 1996 nombra a las asociaciones y fundaciones como sujetos pasivos, por las actividades gravadas que no estén directamente relacionadas con los fines específicos que motivaron su inclusión en el régimen de exenciones.

Hecha esta referencia, se analizarán los ingresos por los que se consulta, aclarando que todos ellos surgen de actividades que no están vinculadas directamente a los fines de la entidad que motivaron su inclusión en el régimen de exenciones; por lo tanto, estas rentas verifican en todos los casos el aspecto subjetivo del IRAE.

a) Ingresos percibidos de una sociedad anónima por la cesión del local feria, para la realización dos veces al año de una exposición y remate de ganado. Como se verifica el aspecto subjetivo del hecho generador del IRAE, se debe analizar si se desarrollan actividades lucrativas, derivadas de la combinación del capital y el trabajo. En caso afirmativo, las mismas estarán alcanzadas por el impuesto. En este caso se deberá tributar IVA, en la medida que no constituya arrendamiento de inmueble en las condiciones del artículo 60° del Decreto N° 220/998 de 12.08.998. Por su parte, si las rentas obtenidas fueran puras de capital, no verificarían el aspecto objetivo del hecho generador, no estando alcanzadas por el IRAE ni tampoco por el IVA.

b) Ingresos percibidos de un particular por la cesión del local feria, para la realización de feria y venta de animales en forma mensual. Se aclara que no se presta servicio alguno, limitándose únicamente a la cesión del local feria. En estas condiciones, por tratarse de rentas puras, la consultante no estará alcanzada por ninguno de los tributos por los que se consulta, de acuerdo a lo establecido en el punto anterior.

c) Arrendamiento de la balanza y el galpón a un particular que realiza allí venta de insumos agropecuarios. Se aclara que la asociación no presta ningún tipo de servicio, limitándose al arrendamiento de dichos bienes. Corresponde igual respuesta a la dada en el punto b).

d) Alquiler del local de la cantina a un particular: ídem punto a).

e) Alquiler de sus salones de fiestas para la realización de diferentes eventos por parte de otras instituciones públicas o privadas, o a sus asociados para la realización de eventos familiares: ídem punto a).

Por su parte los arrendatarios, en la medida que verifiquen los hechos generadores de los diferentes impuestos, deberán tributar por los mismos.

22.11.017 - El Sub Director General de la DGI, acorde.