Tratamiento fiscal para comisionistas de contenido digital musical

Contexto del negocio

El mercado de contenidos digitales musicales ha experimentado un crecimiento exponencial, creando nuevas oportunidades de negocio para empresas uruguayas que actúan como intermediarias. Una consulta reciente a la DGI aborda el tratamiento fiscal de una sociedad anónima uruguaya que se dedica a la comercialización y distribución de contenidos digitales musicales, cobrando comisiones por conectar artistas (residentes y no residentes) con sociedades del exterior.

Modelo de negocio analizado

La empresa consultante opera bajo un modelo específico:

• No realiza cesión de derechos de los artistas
• Firma contratos con artistas no residentes en Argentina
• Realiza reuniones con representantes de artistas residentes tanto en Uruguay como en Argentina
• Establece contractualmente tareas de distribución y comercialización
• Cobra una comisión por sus servicios de intermediación

Criterio de la DGI: Dos escenarios diferenciados

Escenario 1: Operaciones entre dos sociedades del exterior

Cuando la empresa uruguaya conecta un artista no residente (que opera a través de una persona jurídica del exterior) con otra sociedad del exterior:

Para IRAE:

• Se considera una renta de fuente mixta
• No aplica el criterio ficto de la Resolución DGI N° 51/997
• La DGI aclara que se trata de actividad de comisionista (mediación), no de trading de servicios
• Debe determinarse la renta neta real atribuible de fuente uruguaya mediante criterio técnico adecuado

Para IVA:

• Solo se gravan los servicios de mediación realizados desde Uruguay
• Los servicios realizados en el exterior no están comprendidos en el impuesto
• Aplicación proporcional según dónde se realizan las actividades

Para IRNR:

• La empresa uruguaya no debe actuar como agente de retención
• No paga ni acredita importes a sujetos pasivos del IRNR

Escenario 2: Operaciones con artistas residentes

Cuando se conecta a sociedades del exterior con artistas residentes en Uruguay:

Para IRAE:

• Se grava la totalidad de la comisión percibida
• No importa dónde se reproduce el contenido
• La actividad de intermediación se realiza íntegramente en Uruguay

Para IVA:

• Aplica el mismo criterio que para IRAE
• Gravamen sobre la totalidad del servicio de mediación

Aspectos clave para empresas del sector

Diferenciación entre trading y comisión

Un punto crucial es que la DGI no considera aplicable el régimen ficto de la Resolución 51/997 porque:

La consultante está realizando una actividad de comisionista, es decir de mediación. Por tanto no le es aplicable la resolución referida, dado que no está revendiendo un servicio.

Criterios técnicos para rentas mixtas

Para el Escenario 1, la empresa debe desarrollar un criterio técnico adecuado para determinar qué proporción de la renta corresponde a actividades realizadas en Uruguay. Algunos factores a considerar podrían ser:

• Tiempo dedicado en cada jurisdicción
• Recursos humanos utilizados
• Lugar de negociación de contratos
• Ubicación de las gestiones comerciales principales

Implicancias prácticas

Para la liquidación de impuestos

• IRAE: Aplicación diferenciada según el escenario (renta mixta vs. renta íntegramente uruguaya)
• IVA: Gravamen proporcional según lugar de prestación del servicio
• IRNR: Sin obligaciones de retención en este modelo de negocio

Para la documentación

Es fundamental mantener registros detallados que permitan:

• Identificar dónde se realizan las actividades de mediación
• Sustentar el criterio técnico aplicado para rentas mixtas
• Diferenciar claramente entre los dos escenarios operativos

Texto completo de la consulta

La Consulta

Una sociedad anónima uruguaya consulta sobre el tratamiento fiscal que corresponde aplicar en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA), a los ingresos que obtiene por su actividad y adicionalmente si debe actuar como agente de retención del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR).

La consultante cobra una comisión producto de su actividad de comercialización y distribución de contenidos digitales de piezas musicales. Dichos contenidos son producidos por artistas residentes y no residentes y los mismos son adquiridos en ambos casos por una sociedad del exterior.

Aclara que no se trata de una cesión de derechos de los artistas, sino que la operativa consiste en firmar contratos en Argentina con los artistas no residentes y en el caso de artistas residentes en nuestro país se efectúan varias reuniones con los representantes de los artistas, algunas de ellas en Uruguay y otras en Argentina.

En estos contratos se establece que las tareas de la empresa consultante serán las de distribución y comercialización de los contenidos de los artistas, cobrando por ello una comisión.

Adelanta opinión exclusivamente en el tratamiento aplicable en sede del IRAE, distinguiendo dos casos.

1 - Uno de ellos consiste en el contacto que la empresa uruguaya realiza entre el artista no residente, (que presta sus servicios a través de una persona jurídica del exterior) con otra sociedad del exterior también. Entiende que se trataría de rentas de fuente mixta, pudiendo aplicar el criterio ficto establecido en la Resolución de DGI N° 51/997 de 19.03.997, asimilando la operación a un trading de servicios.

2 - El segundo caso sería cuando la operación consiste en contactar a la sociedad del exterior con los artistas residentes (que pueden ser personas físicas o jurídicas uruguayas). En este caso la opinión del consultante es que se debería considerar gravado a la totalidad de lo percibido, sin importar donde se reproduce el contenido, o como un segundo tratamiento plantea la opción de aplicar un criterio técnico para determinar cuál es la proporción de la renta que es generada con factores productivos utilizados en el territorio uruguayo, pudiendo ser en función de gravar solo aquello que se reprodujo (cantidad de descargas) en Uruguay.

La Respuesta

Se comparte parcialmente la opinión del consultante.

1 - Operaciones realizadas entre dos sociedades del exterior

IRAE

El artículo 7° del Título 4 del T.O. 1996 establece como norma general que "...se considerarán de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República...". En consecuencia, se perfeccionará el aspecto espacial del IRAE en la medida en que las actividades realizadas o la utilización de otros factores productivos para obtener los ingresos lo sean en territorio nacional.

Si para la obtención de un ingreso en particular, fuera necesaria la realización de actividades o la utilización de otros factores productivos tanto en el país como en el exterior como es el caso de la consulta, estaríamos ante una renta de fuente mixta, en cuyo caso estará comprendida en el IRAE solamente la parte de la renta atribuible a la porción del capital o del trabajo aplicados conjunta o separadamente en el Uruguay.

Al respecto cabe señalar que la Resolución de DGI N° 51/997 establece un régimen ficto opcional que tienen los contribuyentes para determinar las rentas de fuente mixta, generadas en operaciones de intermediación realizadas en el territorio nacional de mercaderías situadas en el exterior y que no tengan por origen ni destino el territorio nacional y en la prestación de servicios prestados y utilizados económicamente fuera del territorio nacional.

El punto en cuestión es determinar si la empresa uruguaya realiza efectivamente una intermediación en la prestación de servicios que se prestan y utilizan económicamente fuera del territorio nacional, es decir si primero adquiere y luego revende ese mismo servicio.

Conforme a la situación planteada, esta Comisión de Consultas entiende que en realidad la consultante está realizando una actividad de comisionista, es decir de mediación. Por tanto no le es aplicable la resolución referida, dado que no está revendiendo un servicio.

La empresa deberá determinar la renta neta real atribuible de fuente uruguaya, en función de la actividad desarrollada en nuestro país, mediante la aplicación de un criterio técnico adecuado, el que desde luego, estará sujeto al control de la Administración.

IVA

El artículo 5° del Título 10 del T.O. 1996 establece que: "Estarán gravadas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional... independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones...".

En consecuencia, el aspecto espacial del hecho generador del IVA debe considerarse que se perfecciona respecto de la prestación de servicios, en el lugar en donde efectivamente se realizan las actividades que motivan la contraprestación que constituye la materia imponible del impuesto.

Si las actividades realizadas que constituyen la prestación del servicio se realizan íntegramente en territorio nacional perfeccionarán el hecho generador del impuesto y si las mismas se realizan íntegramente en el exterior los ingresos obtenidos no estarán comprendidos en el impuesto.

En el caso que las actividades que constituyen la prestación del servicio son realizadas parte en territorio nacional y parte en el extranjero, cada una de esas partes recibirá el tratamiento fiscal correspondiente, esto es que resultarán gravados por el impuesto los servicios de mediación que se realicen desde el Uruguay y serán ingresos no comprendidos, los servicios que se realicen fuera de nuestro país.

IRNR

En el caso planteado la consultante no paga ni acredita importe alguno a sujetos pasivos del IRNR, por lo que no debe actuar como agente de retención de dicho impuesto.

2 - Operaciones entre artistas residentes y sociedades del exterior

IRAE e IVA

En este caso se comparte la opinión del consultante en cuanto a que corresponde considerar gravado a la totalidad de lo percibido por la actividad de intermediación, toda vez que dicha actividad se realiza íntegramente en territorio uruguayo, sin importar el lugar donde se reproduzca el contenido.

IRNR

Corresponde la misma consideración efectuada en el punto anterior.