Tratamiento fiscal del servicio de aval prestado desde el exterior

El problema del aspecto espacial en servicios de aval

Cuando una empresa uruguaya necesita obtener financiamiento del exterior y requiere un aval de otra entidad extranjera, surge una pregunta tributaria compleja: ¿dónde se localiza la fuente de la renta generada por el servicio de aval?

Esta situación involucra potencialmente tres jurisdicciones diferentes:

• Uruguay: donde se encuentra el deudor principal (la SRL que recibe el préstamo)
• País A: donde se sitúa la entidad prestamista
• País B: donde se encuentra la entidad que otorga el aval

Criterio aplicado por la DGI

La Dirección General de Impositiva ha establecido un criterio claro para resolver esta situación. A diferencia de los intereses por préstamos, donde la fuente se ubica en el domicilio del deudor, en el caso de servicios de aval la fuente se localiza en el domicilio del avalista.

Este criterio se basa en que:

• La prestación consiste en la obligación de pagar una deuda de un tercero bajo determinadas condiciones
• Se trata de garantías de tipo personal, no real
• La fuente corresponde al lugar donde se sitúa el capital o patrimonio del avalista

Implicancias prácticas para empresas uruguayas

Para las empresas uruguayas que reciben este tipo de servicios, las consecuencias son importantes:

En materia de IRNR (Impuesto a las Rentas de No Residentes)

No hay obligación de retención, ya que se considera una renta de fuente extranjera. Esto significa que la empresa uruguaya no debe actuar como agente de retención sobre las comisiones pagadas por el servicio de aval.

En materia de IVA

El servicio es extraterritorial, por lo tanto no está gravado con IVA en Uruguay. La empresa no debe liquidar IVA por la importación de este servicio.

Diferencias con el tratamiento de intereses

Es importante distinguir este tratamiento del que reciben los intereses por préstamos. Mientras que:

Los intereses por préstamos se consideran de fuente uruguaya cuando el deudor está domiciliado en Uruguay

Los servicios de aval siguen el criterio del domicilio del avalista, independientemente de dónde se encuentre el beneficiario del aval.

Consideraciones adicionales

La DGI aclara que este criterio se aplica específicamente a garantías de tipo personal. En el caso de garantías reales, el tratamiento sería diferente, ya que la fuente se ubicaría donde se encuentre el bien afectado en garantía.

Además, es relevante que los servicios prestados por entidades no residentes (salvo personas físicas) se consideran rentas empresariales en el marco del IRNR.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.313

SERVICIO DE AVAL PRESTADO POR ENTIDAD DEL EXTERIOR A S.R.L. RESIDENTE POR PRÉSTAMO CONTRAÍDO CON OTRA ENTIDAD DEL EXTERIOR - IRNR - IVA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una SRL residente contrajo un préstamo con una entidad del exterior. Adicionalmente otra entidad extranjera le presta el servicio de aval a la SRL, por el préstamo contraído, facturando por dicho servicio comisiones por el aval brindado.

Se consulta en forma no vinculante el tratamiento tributario a otorgar al servicio de aval, en particular en lo referente al aspecto espacial, tanto para el impuesto a la renta como para el Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Se aclara que ninguna de las entidades del exterior es persona física.

En el caso de los intereses por préstamos, para determinar la localización de la fuente de dichas rentas se han propuesto diversos criterios. El que ha sido más reconocido, por responder al principio general, es el que ubica la fuente en el lugar donde el prestamista coloca el capital, y no el lugar donde ese capital es explotado por el prestatario, o donde obtiene los fondos para pagar los intereses o el lugar de donde provienen los pagos.

No obstante, por las dificultades prácticas que implica conocer esa ubicación, se ha admitido pacíficamente la utilización de presunciones simples que ubican la fuente en el domicilio del deudor o el lugar de la fuente pagadora.

El criterio de la DGI ha sido el de considerar que en el caso de los intereses la fuente se encuentra ubicada en el lugar del domicilio del deudor; dicha posición se ha sostenido, entre otras, en Consultas N° 1.490 (Bol. 84), N° 1.639 (Bol. 90), N° 3.137 (Bol. 244), N° 4.538 (Bol.388) y N° 4.615 (Bol.399).

En el caso del servicio de aval, la prestación se traduce en la obligación de pagar una deuda de un tercero, en la medida que se verifiquen determinadas condiciones.

La particularidad que presenta el caso en consulta es que el avalista, situado en el exterior, cobra un precio por un servicio que le presta a un sujeto (quien recibe el préstamo, situado en Uruguay), y en caso que se verifiquen determinadas condiciones debe abonar la deuda a otro sujeto (el prestamista, situado también en el exterior, en un tercer país).

Con lo que el tema se centra en determinar cuál es la fuente de dicho servicio, el lugar donde se verifica la prestación, esto es, el ámbito geográfico del hecho generador, teniendo en cuenta que pueden intervenir dos o tres países distintos en la operación.

Se parte de la premisa de que se trata de garantías de tipo personal y no real, puesto que en este último caso la fuente y la ejecución de la prestación responden al lugar del bien situado, en la medida que lo que se hace es afectar un bien.

En el caso en consulta la fuente correspondería al lugar donde se sitúa el capital o el patrimonio del avalista. Cabe destacar que en sede del IRNR los servicios prestados, salvo por personas físicas, se consideran rentas empresariales.

Las dificultades de orden práctico, que significa la aplicación de este criterio, imponen la necesidad de establecer un criterio de carácter objetivo para ubicar la fuente de dichas rentas.

Con lo cual se entiende que el criterio que mejor responde al aspecto espacial de los servicios de aval, es aquel que considera la fuente y el lugar de ejecución de la prestación, donde se sitúa el domicilio del avalista.

En consecuencia, en el caso en consulta, se trata de un servicio prestado en el exterior, con lo cual la renta es de fuente extranjera a los efectos del impuesto a la renta y el servicio es extraterritorial a los efectos del IVA.

03.01.011 - El Director General de Rentas.

Boletín N° 452