Tratamiento fiscal de fletes internacionales y su reventa en Uruguay

Introducción al régimen fiscal de fletes internacionales

El tratamiento tributario de los fletes internacionales en Uruguay presenta características particulares que varían según el tipo de transporte, la nacionalidad de las empresas prestadoras y si se trata de servicios directos o de reventa. Esta consulta de la DGI clarifica aspectos fundamentales para agencias de transporte y empresas que revenden servicios de flete.

Tipos de fletes y su tratamiento diferenciado

La normativa uruguaya establece distintos regímenes según el medio de transporte:

• Fletes marítimos y aéreos: Las compañías nacionales están exoneradas del IRAE según el artículo 52° del TO 96
• Fletes terrestres: Las compañías nacionales están gravadas por IRAE, aplicando las reglas de fuente uruguaya
• Fletes de compañías extranjeras: Sujetos a IRNR con exoneraciones específicas bajo condición de reciprocidad

El problema de la reventa de fletes

La consulta aborda una situación frecuente: agencias que contratan servicios de transporte con terceros y luego los revenden a sus clientes. La DGI confirma que el mismo tratamiento tributario aplicable a las compañías que prestan directamente el servicio se extiende a las empresas revendedoras.

Esto significa que las agencias de transporte que revenden fletes deben aplicar:

• Las mismas exoneraciones que corresponderían al prestador directo
• Los mismos criterios de determinación de renta de fuente uruguaya
• Las mismas opciones de cálculo (real o presunto)

Determinación de la renta gravable

Método presunto

El artículo 48° del TO 96 establece un método opcional que fija la renta neta en:

• 10% del importe bruto para fletes de exportación (transporte del país al extranjero)
• Este porcentaje se aplica al importe bruto total del flete, no solo al tramo uruguayo

Método real

Alternativamente, las empresas pueden optar por determinar la renta en forma real, considerando:

• Los ingresos por la proporción del trayecto realizado en territorio uruguayo
• Los gastos directamente vinculados a esa porción del servicio

Importante: Una vez elegido el método de cálculo, no puede variarse por 5 años sin autorización de DGI.

Fletes de importación vs. exportación

La DGI aclara un punto controvertido: tanto los fletes de importación como los de exportación generan renta de fuente uruguaya, contrario a la interpretación inicial del consultante.

La razón es que el transporte internacional se caracteriza por desarrollarse parcialmente en Uruguay y parcialmente en el exterior, independientemente de si el origen o destino final está en nuestro país.

Para compañías extranjeras (IRNR)

El tratamiento es más restrictivo:

• Fletes marítimos/aéreos: Exentos bajo reciprocidad, o solo los de exportación si no hay reciprocidad
• Fletes terrestres: Gravados (salvo exoneraciones específicas como la de empresas brasileñas)
• Porcentaje aplicable: 20,83% del importe bruto para fletes de exportación

Casos prácticos frecuentes

Ejemplo 1: Agencia uruguaya que revende fletes aéreos internacionales

Aplicará la exoneración del IRAE que correspondería a una compañía aérea nacional, sin importar que no preste directamente el servicio de transporte.

Ejemplo 2: Agencia que revende fletes terrestres de exportación

Podrá optar entre:

• Tributar sobre el 10% del importe bruto total facturado al cliente
• Determinar la renta real considerando solo la porción uruguaya del transporte

Recomendaciones para empresas del sector

• Documentación: Mantener registro detallado de los servicios contratados y revendidos
• Elección de método: Evaluar cuidadosamente entre el método presunto y real, considerando la proyección a 5 años
• Clasificación correcta: Identificar claramente el tipo de transporte para aplicar el régimen correspondiente
• Reciprocidad: En caso de compañías extranjeras, verificar los acuerdos de reciprocidad vigentes

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.397

FLETES TERRESTRES, MARÍTIMOS O AÉREOS DE IMPORTACIÓN O EXPORTACIÓN PRESTADOS POR COMPAÑÍAS NACIONALES E INTERNACIONALES - REVENTA DE FLETES - IRAE - IRNR - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta en forma vinculante el tratamiento fiscal a aplicarse, en relación al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y al Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), a la actividad desarrollada por una agencia que tiene como objeto principal el transporte terrestre, marítimo y aéreo, tanto nacional como internacional, expedición y agencia de carga aérea, marítima y terrestre, almacenaje, depósitos y afines.

En lo que respecta a los fletes nacionales e internacionales, se señala que la agencia los contrata con empresas de transporte, quienes le facturan el servicio prestado y esta última es quien posteriormente revende dicho servicio a sus clientes.

La consultante sostiene que la normativa vigente hace referencia al tratamiento que corresponde otorgar a los ingresos obtenidos por las compañías que prestan efectivamente el servicio de transporte, pero no regula el caso de las compañías revendedoras de dicho servicio.

Adelanta opinión sobre el tratamiento tributario aplicable a las compañías que prestan directamente el servicio de transporte, consultando si dicho tratamiento es igualmente aplicable a las compañías revendedoras, entendiendo que corresponde otorgar idéntica solución.

El consultante plantea diferentes casos que se responderán por su orden.

1) Fletes de importación o exportación prestados por compañías nacionales.

El literal A) del Artículo 52° del Título 4 del TO 96 exonera del IRAE las rentas correspondientes a las compañías nacionales de navegación marítima o aérea, mientras que en el caso de las compañías extranjeras la exoneración es a condición de reciprocidad.

Con lo cual, las compañías nacionales de transporte que se encuentran gravadas por el IRAE son las que tienen por objeto el transporte terrestre, estando exoneradas las aéreas y marítimas.

Respecto a los fletes terrestres, las rentas que se encuentran gravadas conforme al Artículo 7° del Título 4 TO 96 (fuente uruguaya) son las correspondientes a las actividades desarrolladas en territorio nacional. Por lo tanto, en el caso de los fletes internacionales deberá tomarse en cuenta el trayecto recorrido dentro de dicho territorio.

Ahora bien, el Artículo 48° del Título citado establece porcentajes para determinar las rentas netas de fuente uruguaya. En efecto, el literal A) fija en un 10% del importe bruto de los pasajes y fletes de cargas correspondientes a los transportes del país al extranjero, las rentas del transporte marítimo, aéreo o terrestre.

Se trata de un procedimiento opcional para el contribuyente, quien puede optar por determinar la renta en forma real. Una vez adoptado el mecanismo, este no puede variarse por un período de 5 años, previa autorización de la DGI, conforme lo dispuesto por el artículo 48° referido.

El consultante adelanta opinión de que sólo generan rentas de fuente uruguaya los fletes de exportación, no así los de importación porque no se encontrarán gravados en ningún caso.

No se comparte dicho criterio, por cuanto la ley se refiere sólo al monto imponible. Con lo cual no es correcto interpretar que sólo están gravados los fletes de exportación, ya que justamente lo que caracteriza al transporte internacional es que se desarrolla parte en el país y parte en el exterior, y ello ocurre tanto en el caso del transporte del país al exterior, como del transporte desde el extranjero al país.

Por lo tanto, de optarse por determinar la renta en forma real, estarán gravados tanto los fletes de exportación como los de importación, por el transporte desarrollado en la República.

Asimismo se aclara, conforme a lo contestado en el punto 4 de la Consulta N° 4.860 (Bol. 417), que el porcentaje a que refiere el literal A) del Artículo 48° se aplica al importe bruto total del flete, y no solamente al tramo realizado dentro del país.

2) Fletes de importación o exportación prestados por compañías extranjeras.

En caso que la compañía extranjera sea contribuyente del IRNR, el literal J) del Artículo 15° del Título 8 del TO 96 dispone similar exoneración a la establecida en el literal A) del artículo 52° del Título 4 TO 96, esto es, exonera las rentas de las compañías de navegación marítima o aérea a condición de reciprocidad, facultando al Poder Ejecutivo a exonerar las rentas correspondientes a las compañías terrestres. Facultad ejercida en el literal Q) del artículo 23° del Decreto N° 149/007 de 26.04.007, para el caso de las compañías brasileñas de transporte terrestre.

Por otra parte, el literal K) del Artículo 15° citado establece que los fletes para el transporte marítimo o aéreo de bienes al exterior de la República estarán exentos en todos los casos.

En consecuencia, los fletes marítimos y aéreos obtenidos por compañías extranjeras se encuentran exentos del IRNR a condición de reciprocidad. En caso que las compañías uruguayas no gozaran de la misma franquicia en el país de la compañía extranjera, en aplicación del literal K) citado estarán exentos los fletes marítimos o aéreos de exportación. En el caso de fletes terrestres, los mismos estarán gravados, siempre que no sea aplicable la exoneración dispuesta por el literal Q) del Artículo 23° referido.

En lo que tiene que ver con la forma de determinar la renta de fuente uruguaya, el numeral 2) del Artículo 13° del Título 8 TO 96 fija la misma en el 20,83% del importe bruto de los pasajes y fletes de cargas del país al extranjero. De esta manera la tasa efectiva de imposición en el IRNR coincide con la del IRAE. Con lo cual en el caso de los fletes de importación terrestres, el monto imponible será nulo.

Corresponde señalar que en la hipótesis de que la empresa del exterior constituya en nuestro país establecimiento permanente, quedará fuera del ámbito de aplicación del IRNR, siendo aplicables las normas del IRAE.