Tratamiento fiscal de choferes en transporte internacional de carga

Contexto del transporte internacional de carga

Las empresas de transporte terrestre internacional de carga enfrentan desafíos particulares en el tratamiento tributario de las remuneraciones de sus choferes. Estos trabajadores realizan tareas tanto en territorio nacional como extranjero, muchas veces en un mismo día, lo que genera complejidades para determinar qué parte de sus remuneraciones está gravada por el IRPF.

La DGI ha establecido criterios específicos para este sector, considerando tanto las particularidades operativas como los cambios normativos introducidos por la Ley N° 18.719.

Componentes de la remuneración

En el transporte internacional, las remuneraciones suelen estructurarse en:

• Partidas fijas: jornales, horas extras, viáticos internacionales, nacionales y adicionales por espera en frontera
• Partidas variables: remuneración diferencial por kilómetro recorrido con y sin carga

Esta estructura mixta requiere un análisis diferenciado para determinar la tributación correcta.

Criterio tributario antes del 1° de enero de 2011

Jornales y horas extras

Para el período anterior a la Ley N° 18.719, la DGI estableció que no es aceptable aplicar criterios fictos del 50% para determinar qué parte del salario corresponde a territorio nacional versus extranjero.

El criterio técnicamente admisible es aplicar la relación que guardan los kilómetros recorridos en el exterior respecto del total de kilómetros recorridos. Esto es posible porque en el transporte terrestre internacional existen controles aduaneros que permiten determinar cuándo se sale del territorio nacional.

Partidas variables

Para las remuneraciones por kilómetro recorrido, se aplica el mismo principio:

• 100% gravado: kilómetros en territorio nacional
• 0% gravado: kilómetros en territorio extranjero
• Proporción según recorrido: cuando no se pueda discriminar fehacientemente

Viáticos internacionales

Los viáticos deben cumplir con los requisitos del numeral 48 de la Resolución DGI N° 662/007. Para los montos que excedan lo establecido en el Decreto N° 480/001 (22 dólares diarios o equivalente), se aplica tributación proporcional según los días de permanencia en cada país.

Cambio normativo a partir del 1° de enero de 2011

La Ley N° 18.719 introdujo un cambio sustancial mediante el artículo 792°, que modificó el tratamiento de las retribuciones por servicios prestados fuera del territorio nacional.

Nueva regla: Las retribuciones por servicios en relación de dependencia realizados fuera de territorio nacional quedan gravadas en su totalidad por el IRPF, siempre que los servicios sean prestados a contribuyentes del IRAE.

Esta modificación simplifica significativamente el tratamiento tributario, eliminando la necesidad de prorrateos y cálculos proporcionales para las remuneraciones.

Aspectos prácticos para las empresas

Documentación necesaria

La DGI enfatiza la importancia de mantener elementos de prueba adecuados:

• Registros de kilómetros recorridos por territorio
• Controles aduaneros y documentación de viajes
• Planillas de trabajo discriminadas por país
• Comprobantes de viáticos y gastos

Coordinación con seguridad social

Es importante destacar que las remuneraciones abonadas por servicios prestados en el exterior se consideran materia gravada a efectos de la seguridad social, independientemente del tratamiento para el IRPF.

Recomendaciones para empresas del sector

Para empresas de transporte internacional se sugiere:

• Implementar sistemas de control de recorridos que permitan discriminar territorios
• Mantener documentación detallada de viajes y permanencias
• Revisar contratos laborales para clarificar el tratamiento de viáticos
• Consultar casos particulares cuando existan dudas sobre la aplicación de criterios

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.487

REMUNERACIONES Y VIÁTICOS A CHOFERES DE EMPRESA DE TRANSPORTE TERRESTRE INTERNACIONAL DE CARGA - IRPF - IRAE - DETERMINACIÓN DE LA RENTA - PARTIDAS DE NATURALEZA FIJA O VARIABLE - SITUACIÓN ANTES Y DESPUÉS DEL 1°.01.2011.

Una empresa cuyo giro es transporte internacional terrestre de carga consulta en forma vinculante, señalando que remunera a sus choferes en base a un régimen mixto que incluye partidas fijas y variables. Las primeras están constituidas por jornales, horas extras fictas, viáticos: internacionales, nacionales y adicionales por espera en frontera y/o exterior. Y las partidas variables consisten en remuneración diferencial por kilómetro recorrido con y sin carga.

Señala que la empresa no cuenta con un sistema objetivo para medir los tiempos generados por los citados choferes en el exterior y en territorio nacional, siendo habitual realizar tareas de conducción en un mismo día en más de un país, y que se remuneran con un mismo jornal. Asimismo aclara que las remuneraciones abonadas por servicios prestados en el exterior las considera materia gravada a efectos de la seguridad social.

El consultante plantea los siguientes criterios a seguir; con relación a:

a) Los jornales y horas extras, (cuando no se puede discriminar entre tiempos trabajados en territorio nacional y exterior), aplicar un criterio ficto considerando que un 50% son generados en territorio nacional y el otro 50% en territorio extranjero.

Con respecto a la situación con anterioridad a la Ley N° 18.719 de 27 de diciembre de 2010 (Ley de Presupuesto Nacional), que entró en vigencia a partir del 1° de enero de 2011, esta Comisión de Consultas ha entendido en reiteradas consultas para casos similares, que la forma adecuada para determinar la renta no gravada es en función de los días que la persona permanece en el exterior en relación a los días de cada mes, conforme Consultas N° 4.768 (Bol. 416), N° 4.804 (Bol. 417) y N° 4.936.(Bol. 421). En este caso, y por tratarse de transporte terrestre internacional de carga, parece razonable considerar que sería posible precisar, sin demasiada exigencia, cuándo los choferes salen de las fronteras territoriales nacionales e ingresan en territorio extranjero, ya que es necesario realizar al menos, controles en las aduanas terrestres. Por lo que se descartaría el uso de criterio ficto, como propone la consultante.

No obstante dado que las partidas consultadas no se encuentran relacionadas con los días de permanencia en el exterior, un criterio técnicamente admisible sería aplicar a la remuneración de esos días la relación que guardan los kilómetros recorridos en el exterior, respecto del total de kilómetros recorridos; tal como fuera expresado en Consultas N° 5.211 (Bol. 435) y N° 5.462 (Bol. 453).

En este sentido y en función de lo antes dicho el salario correspondiente a los jornales así como de las horas extras realizadas fuera del territorio nacional no estarían alcanzados por el impuesto en base a lo dispuesto por los artículos 1° y 3° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, en su redacción anterior a la vigencia de la Ley N° 18.719.

Adquiere gran importancia, a tales efectos los elementos de prueba que considere el consultante, sin perjuicio que como también ha sido sostenido en consultas similares, la Administración frente a cada caso particular puede solicitar elementos adicionales para probar el criterio empleado.

b) Partidas variables: gravar en un 100% las generadas por kilómetro recorrido en territorio nacional, no gravar las generadas por kilómetros recorridos en el exterior y gravar en un 50% las que no sea posible discriminar en forma fehaciente.

Con respecto a la situación anterior a la vigencia de la Ley N° 18.719, el hecho de que las partidas presenten naturaleza variable o fija, no enervan las consideraciones realizadas respecto a los criterios vertidos en relación con las partidas salariales descriptas en literal a).En definitiva, no se considera un criterio aceptable aplicar un ficto, considerando gravadas el 50% de aquellas partidas, ya que existen elementos con los que el consultante puede precisar qué porcentaje de la renta se devenga en territorio nacional, remitiéndonos a lo expuesto en el literal a).

A partir del 1° de enero de 2011, fecha de la entrada en vigencia de la Ley N° 18.719, el tratamiento a dar a las partidas analizadas en los literales a) y b) es diferente. El Artículo 792° de la mencionada ley, sustituyó el inciso segundo del artículo 3° del Título 7 del Texto Ordenado 1996. En el apartado II) del citado inciso, se estableció una extensión de la fuente, quedando las retribuciones por servicios en relación de dependencia realizados fuera de territorio nacional, gravados en su totalidad por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), siempre que dichos servicios sean prestados a contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Empresariales (IRAE). En tal sentido con referencia a las partidas mencionadas estarán alcanzadas por el IRPF.

c) Los viáticos internacionales: considerar como materia gravada el 50% de la partida que exceda el monto máximo diario establecido en el Decreto N° 480/001 de 19.11.001, esto es el excedente del monto que establece la citada normativa gravarlo al 50%.

En esta hipótesis cabe considerar que para calificar una partida como viático debe cumplir con los requisitos exigidos en el numeral 48 de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.007.

Se responde la consulta, considerando que las citadas partidas cumplen con tal definición. Al tratarse de viáticos generados por la actividad de flete internacional, presentan la particularidad de estar afectados a tareas realizadas dentro y fuera del país concomitantemente. En casos similares esta Comisión de Consultas ha entendido que resulta aplicable lo dispuesto por el Decreto N° 480/001.