Torneos de ajedrez online y venta publicitaria: aspectos tributarios

Introducción al caso

Las plataformas digitales de entretenimiento y educación online representan un modelo de negocio cada vez más común en Uruguay. Este artículo analiza el tratamiento tributario de una empresa que desarrolla actividades específicas como organización de torneos de ajedrez online, dictado de cursos virtuales y venta de espacios publicitarios en su página web.

La particularidad de este caso radica en que la empresa, aunque constituida en Uruguay, opera inicialmente solo en mercados extranjeros, excluyendo expresamente el mercado uruguayo en sus primeras etapas de funcionamiento.

Estructura operativa del modelo

El modelo de negocio presenta las siguientes características operativas:

• Constitución jurídica: Sociedad anónima o SRL en Uruguay
• Infraestructura: Oficina administrativa y cuentas bancarias en Uruguay, servidor web en Estados Unidos
• Mercado objetivo: Exclusivamente internacional (sin acceso desde Uruguay)
• Fuentes de ingresos: Inscripciones a torneos, cursos online y publicidad
• Profesores: Residentes en diversos países, excluyendo Uruguay

Tratamiento del IRAE

La empresa queda alcanzada por el IRAE como contribuyente según el artículo 3° del Título 4 TO 1996. Sin embargo, el tratamiento varía según cada tipo de ingreso:

Ingresos por cursos online

Se aplica la Resolución DGI N° 51/1997 sobre intermediación en prestación de servicios. Al prestarse y utilizarse los servicios fuera del territorio nacional, la renta neta de fuente uruguaya será del 3% de la diferencia entre precio de venta y precio de compra.

Organización de torneos y venta publicitaria

Constituyen rentas mixtas por el empleo de factores productivos tanto en Uruguay como en el exterior. Los torneos tienen mayor porcentaje de renta de fuente uruguaya debido a la relevancia del factor trabajo aplicado en Uruguay.

Impuesto al Patrimonio (IP)

Para el IP se consideran únicamente los activos situados en Uruguay, conforme al artículo 7° del Título 14 TO 1996.

Los activos en el exterior absorberán pasivo según el artículo 15° del mismo título, computándose como pasivo el importe de deudas deducibles que exceda el valor de dichos activos.

Situación frente al IVA

La DGI confirma que no configura el aspecto espacial del hecho generador del IVA, por lo que la empresa no será sujeto pasivo de este impuesto en la primera etapa operativa.

Obligaciones como agente de retención

La empresa debe actuar como agente de retención en varios escenarios:

Distribución de dividendos

Retención de IRPF e IRNR sobre distribución de dividendos hasta la concurrencia con la renta neta fiscal.

Pagos a profesores del exterior

Retención del IRNR por servicios técnicos contratados en el exterior, aplicando:

• Artículo 3° del Título 8 TO 1996
• Artículo 21 del Decreto N° 149/007
• Régimen de la Resolución DGI N° 51/1997

Consideraciones especiales

Adeudos con profesores extranjeros

Si existen adeudos al 31/12:

• Personas físicas: Retención solo si supera el monto mínimo no imponible
• Otras entidades: Retención independiente del monto

Futura incorporación del mercado uruguayo

Si posteriormente se incorpora el mercado uruguayo (jugadores, profesores, publicidad local), el tratamiento tributario se modificará significativamente, requiriendo un nuevo análisis de las obligaciones fiscales.

Recomendaciones prácticas

Para empresas con modelos similares, es fundamental:

• Documentar adecuadamente la territorialidad de cada servicio
• Llevar registros separados por tipo de ingreso
• Implementar sistemas de retención automática para pagos al exterior
• Considerar las implicancias de futuras expansiones al mercado local

Texto completo de la consulta

I) La Consulta

Una persona física que tendrá participación en una empresa futura, respecto de la cual los integrantes se encuentran en estado de tramitar la apertura de la sociedad, efectúa la presente consulta manifestando que:

a) Se abrirá una sociedad anónima o sociedad de responsabilidad limitada, que tendrá como socios o accionistas personas físicas residentes y no residentes.

b) La empresa se instalará en territorio aduanero nacional, situándose en Uruguay la oficina que arrendará para las tareas administrativas, así como todas las cuentas bancarias de la sociedad, encontrándose todos los Bancos con los cuales operará radicados en el país.

c) El giro de la empresa será la apertura de una página web, cuyo servidor estará ubicado en Estados Unidos.

d) La actividad principal de la misma será la realización de torneos de ajedrez y la capacitación a través de clases online, estimando tener ingresos por publicidad que realicen sponsors en la página web, tasa de inscripción a los torneos y los cursos que se brinden.

e) En una primer etapa el mercado uruguayo no podrá acceder a la página web, tampoco podrán publicitar en la misma empresas uruguayas, los profesores residirán en distintas partes del mundo excluido Uruguay, y los jugadores o alumnos realizarán un depósito a través de la web mediante tarjetas de crédito internacionales o plataformas de pago.

El compareciente consulta sobre el tratamiento tributario respecto al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), Impuesto al Patrimonio (IP) e Impuesto al Valor Agregado (IVA) y la obligación como agente de retención, expresando su opinión en el sentido de que la empresa:

a) se encuentra alcanzada por IRAE, obteniendo rentas de fuente uruguaya y rentas de fuente extranjera siendo aplicable el régimen previsto en la Resolución DGI N° 51/1997 de 19.03.997;

b) en tanto tendrá activos en el país y en el exterior, quedarán alcanzados por IP al cierre de cada ejercicio económico todos los activos radicados en el país no siendo computables los bienes en el exterior;

c) No es sujeto pasivo de IVA al no configurar el aspecto espacial del hecho generador;

d) es agente de retención del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) e Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), siendo responsable de la retención de dichos impuestos según corresponda sobre la distribución de dividendos, hasta la concurrencia con la renta neta fiscal;

e) deber actuar como agente de retención del IRNR por la actividad de reventa de servicios técnicos contratados en el exterior (precio abonado a profesores de ajedrez) siendo aplicable el artículo 3° del Título 8 TO 1996, así como el artículo 21 del Decreto N° 149/007 al aplicar el régimen previsto en la Resolución DGI N° 51/1997.

Asimismo, consulta sobre la situación frente al IRAE, IVA e IP si en el futuro la empresa incorpora el mercado uruguayo para participar de la página web (jugadores, profesores, publicidad de empresas uruguayas).

II) La Respuesta

II.1- Primera etapa en que no se puede acceder desde Uruguay

II.1.1 - IRAE.

En cuanto al IRAE, de acuerdo a la forma jurídica a adoptar la empresa será contribuyente del impuesto conforme al numeral 1 del literal A) del artículo 3° del Título 4 TO 1996.

Por su parte, el artículo 7° del Título referido, establece que: "Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerarán de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los negocios jurídicos".

En lo que respecta a los ingresos por los cursos, se entiende que podrá ser de aplicación lo dispuesto por la Resolución DGI N° 51/1997, referente a la intermediación en la prestación de servicios cuando los mismos se presten y utilicen económicamente fuera de territorio nacional, por lo que en tal caso la renta neta de fuente uruguaya será del 3% de la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de dichos servicios.

En cuanto a los ingresos por la organización de los torneos y a la venta de espacios publicitarios en la página web, se considera que se trata de rentas mixtas, debido al empleo de factores productivos tanto en el país como en el exterior. Sin perjuicio de ello, atendiendo a la propia naturaleza de ambas actividades, es evidente que la mencionada en primer término tendrá un mayor porcentaje de renta de fuente uruguaya debido a la relevancia del factor trabajo aplicado en el Uruguay.

II.1.2 - IP

A efectos del Impuesto al Patrimonio, se comparte con el consultante que deberán computarse como activo, los activos en el país, esto es, los bienes situados, colocados o utilizados en el Uruguay conforme a lo dispuesto por el inciso 2° del artículo 7° del Título 14 TO 1996.

Asimismo, los activos en el exterior absorberán pasivo, conforme a lo dispuesto por el artículo 15° del referido Título, que dispone que cuando existan activos en el exterior, entre otros, se computará como pasivo el importe de las deudas deducibles que exceda el valor de dichos activos.

Al respecto corresponde tener presente que únicamente se considera que no absorben pasivos los casos en que expresamente se manifieste por las normas, que los citados activos deben considerarse activos gravados a los efectos del cálculo del pasivo computable para la determinación del patrimonio gravado, tal como se indica en el inciso 2° del artículo 15° bis.

Corresponde tener presente que de existir adeudos con los profesores del exterior al 31/12, tratándose éstos de personas físicas y superar el monto mínimo no imponible, la empresa deberá realizar la retención respectiva, y para el caso que sean otras entidades deberá realizarse la retención del impuesto con independencia del monto; ello, en mérito a que los mismos son activos en el exterior y por tanto absorberán pasivo.