Sucesiones indivisas: quién tributa Impuesto al Patrimonio

El problema de las sucesiones con único heredero

Una situación común en el ámbito tributario uruguayo es la confusión sobre quién debe tributar el Impuesto al Patrimonio cuando fallece una persona que deja un único heredero. ¿Debe tributar inmediatamente el heredero o la sucesión indivisa? La DGI ha brindado claridad sobre este tema mediante una consulta tributaria que analizamos en detalle.

Marco legal del Impuesto al Patrimonio para sucesiones

El artículo 1 del Título 14 del Texto Ordenado de 1996 establece que el Impuesto al Patrimonio recae sobre:

• Las personas físicas
• Los núcleos familiares
• Las sucesiones indivisas

Por su parte, el artículo 3 es más específico: "Las sucesiones indivisas serán sujetos pasivos siempre que no exista declaratoria de herederos al 31 de diciembre de cada año".

Criterio de la DGI: prevalece la sucesión indivisa

La DGI es categórica en su posición: independientemente de que exista un único heredero, mientras no haya declaratoria de herederos ejecutoriada, es la sucesión indivisa quien debe tributar el Impuesto al Patrimonio.

Los fundamentos de este criterio son:

En caso de fallecimiento, se designa contribuyente del impuesto al patrimonio a la sucesión indivisa y no a sus integrantes, incluso cuando se trate de un presunto único integrante

La razón es práctica: la existencia de uno o más sucesores recién puede conocerse con certeza relativa cuando se dicta la declaratoria de herederos.

Casos prácticos y cronología tributaria

En el caso analizado por la DGI:

Año 2015:

• Fallece la señora A (era contribuyente del IP)
• Se inscribe la sucesión en DGI el 10 de octubre
• Se declara abierta la sucesión el 9 de diciembre
• Al 31 de diciembre de 2015: debe tributar la sucesión indivisa de A

Año 2016:

• El 15 de abril se declara heredero único al hijo B
• El hijo B fallece durante 2016
• Si al 31 de diciembre de 2016 no hay declaratoria de herederos de B: debe tributar la sucesión indivisa de B

Momento clave: la declaratoria de herederos

El auto de declaratoria de herederos ejecutoriado es el hecho determinante que marca el cambio en la obligación tributaria:

• Antes: tributa la sucesión indivisa
• Después: cada heredero incluye su cuota parte en su declaración personal

La norma establece que "en el año en que quede ejecutoriado el auto de declaratoria de herederos, cada uno de los causahabientes deberá incluir en su propia declaración la cuota parte que le corresponda en los bienes hereditarios".

Implicancias para la planificación tributaria

Este criterio tiene importantes consecuencias prácticas:

• No es posible "saltear" la etapa de sucesión indivisa argumentando que hay un único heredero
• La inscripción de la sucesión en DGI es obligatoria
• Los plazos procesales para obtener la declaratoria de herederos afectan directamente las obligaciones tributarias
• Es importante coordinar los aspectos sucesorios y tributarios desde el inicio del proceso

Error frecuente a evitar

Un error común es asumir que cuando hay un único heredero, este puede inmediatamente incluir los bienes hereditarios en su patrimonio personal para efectos del Impuesto al Patrimonio. Esto es incorrecto según la DGI.

La existencia de un único heredero no elimina la etapa de sucesión indivisa desde el punto de vista tributario.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.957

SUCESIONES INDIVISAS - IP - SUJETO PASIVO - DECLARATORIA DE HEREDEROS.

Se consulta en lo referente al tratamiento tributario a otorgar en el Impuesto al Patrimonio (IP), en la situación que se expone a continuación:

En el año 2015, fallece la señora A, quien era contribuyente del Impuesto al Patrimonio como persona física y quien poseía como único heredero a su hijo (quien fallece en el año 2016).

El 10 de octubre de 2015, se inscribe en la DGI la sucesión de A como contribuyente del Impuesto al Patrimonio.

El 9 de diciembre del año 2015 fue declarada abierta la sucesión de A y con fecha 15 de abril de 2016, el hijo legítimo de la fallecida, el señor B, fue declarado el único y universal heredero.

Adelanta opinión en el sentido que producido el fallecimiento de la señora A "no existe un patrimonio indiviso originado en la sucesión ya que existe único heredero." Establece además: "a ello se agrega que en ningún momento se han configurado elementos que evidencien que esa supuesta indivisión hubiese finalizado, pues posteriormente no ha habido partición alguna. Por lo tanto, como dicha situación no está comprendida en el presupuesto de hecho establecido en el mencionado artículo, debe tributar los bienes dentro de su patrimonio como persona física, finalmente optando por liquidar el Impuesto al Patrimonio como el núcleo familiar inscripto en vuestra oficina y existente a la fecha de configuración del hecho generador del impuesto".

Esta Comisión de Consultas no comparte el criterio de la consultante por los motivos que se exponen a continuación.

El artículo 1 del Título 14 del Texto Ordenado de 1996, establece: "Sujeto pasivo. Créase, con destino a Rentas Generales, un impuesto anual que recaerá sobre el patrimonio de:

A) Las personas físicas, los núcleos familiares y las sucesiones indivisas, siempre que su patrimonio fiscal exceda del mínimo no imponible respectivo.
B)...
..." (resaltado nuestro).

Por su parte el artículo 3 del mencionado Título expone: "Sucesiones Indivisas. Las sucesiones indivisas serán sujetos pasivos siempre que no exista declaratoria de herederos al 31 de diciembre de cada año.

El fallecimiento de uno de los cónyuges disuelve el núcleo familiar; la sucesión indivisa del causante y el cónyuge supérstite quedarán obligados a declarar sus respectivos patrimonios.

En el año en que quede ejecutoriado el auto de declaratoria de herederos, cada uno de los causahabientes deberá incluir en su propia declaración la cuota parte que le corresponda en los bienes hereditarios." (Resaltado nuestro).

De acuerdo a las normas citadas precedentemente, en caso de fallecimiento, se designa contribuyente del impuesto al patrimonio a la sucesión indivisa y no a sus integrantes, incluso cuando se trate de un presunto único integrante (nótese que tal circunstancia, esto es la existencia de uno o más sucesores pasibles a efectos del impuesto de ser contribuyentes, recién puede conocerse con relativa certeza con la declaratoria de herederos). Es por tal razón que la norma legal con acierto preceptúa que la sucesión como tal deja de ser contribuyente, en el año que quede ejecutoriado el auto de declaratoria de herederos.

En consecuencia, en la situación planteada, al 31 de diciembre de 2015 es la sucesión de A quién debió tributar el Impuesto al Patrimonio.

Con respecto al año 2016, como el señor B falleció, si al 31 de diciembre, aún no se ha ejecutoriado el auto de declaratorio de herederos, será la sucesión del señor B quien deberá tributar el Impuesto al Patrimonio. De producirse el auto de declaratoria de herederos, serán éstos quienes deban tributar el Impuesto al Patrimonio, en caso de que su patrimonio fiscal, (que deberá incluir la cuota parte que le corresponda de los bienes hereditarios), exceda el mínimo no imponible correspondiente.

21.12.016 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.