Sociedad de hecho mixta que brinda consultoría: IRIC e IRAE

Cuando una empresa uruguaya y una empresa extranjera se unen para ejecutar un proyecto conjunto, la forma jurídica que adopten tiene consecuencias tributarias muy concretas. Este caso, resuelto por la DGI, analiza exactamente esa situación: una sociedad de hecho integrada por una S.A. uruguaya y una persona jurídica argentina que prestó servicios de consultoría para la Dirección Nacional de Hidrografía en un proyecto de construcción de represas.

El análisis abarca dos períodos con regímenes distintos: antes y después de la reforma tributaria de 2007 que sustituyó el IRIC por el IRAE.

¿Consorcio o sociedad de hecho? Una distinción que importa

Las partes habían intentado constituir un consorcio al amparo de los artículos 501 y siguientes de la Ley N° 16.060. Sin embargo, la DGI rechazó esa calificación por una razón concreta: el acta de consorcio establecía que las pérdidas y ganancias serían distribuidas entre los integrantes según su porcentaje de participación.

Esto contradice directamente lo que exige la ley para un consorcio en sentido estricto:

«El consorcio no estará destinado a obtener y distribuir ganancias entre los partícipes sino a regular las actividades de cada uno de ellos.» — Art. 501, Ley N° 16.060

Además, el consorcio carece de personería jurídica, por lo que no puede ser parte de un contrato como el suscrito con la Dirección Nacional de Hidrografía. Por todo ello, la DGI reencauzó el análisis y trató a la entidad como lo que realmente era: una sociedad de hecho, regulada por los artículos 36 y siguientes de la misma ley.

Esta distinción no es menor: consorcio y sociedad de hecho tienen tratamientos tributarios diferentes, y la calificación incorrecta puede generar contingencias fiscales importantes.

Tratamiento bajo el IRIC (hasta el 30 de junio de 2007)

El IRIC gravaba las rentas derivadas de la aplicación conjunta de capital y trabajo. La normativa aclaraba que no existe esa combinación cuando el capital empleado no está activamente dirigido a la obtención de la renta, sino a facilitar la actividad personal del titular.

En este caso, el consultante manifestó que la actividad de consultoría no implicaba una combinación de capital y trabajo en el sentido requerido por el impuesto. La DGI aceptó ese criterio y concluyó que:

• La sociedad de hecho no era contribuyente del IRIC al 30 de junio de 2007.
• Las rentas generadas por la actividad de consultoría eran consideradas rentas puras de trabajo.

Tratamiento bajo el IRAE (desde el 1° de julio de 2007)

Con la reforma tributaria implementada por la Ley N° 18.083 de 2006, entró en vigencia el IRAE. El numeral 8 del literal A) del artículo 3 del Título 4 del T.O. 1996 estableció que constituyen rentas empresariales —y por tanto quedan gravadas— las obtenidas por:

«Las sociedades de hecho y las sociedades civiles. No estarán incluidas en este numeral las sociedades integradas exclusivamente por personas físicas residentes. Tampoco estarán incluidas las sociedades que perciban únicamente rentas puras de capital, integradas exclusivamente por personas físicas residentes y por entidades no residentes.»

Aquí el cambio es sustancial respecto al régimen anterior. Bajo el IRAE, la DGI concluyó que la sociedad de hecho sí es contribuyente, porque:

• Está integrada por una entidad residente (la S.A. uruguaya) y una entidad no residente (la persona jurídica argentina).
• No cumple ninguna de las excepciones previstas: no está integrada exclusivamente por personas físicas residentes, ni exclusivamente por personas físicas residentes y entidades no residentes obteniendo rentas puras de capital.
• Aunque obtenga rentas puras de trabajo, la excepción de rentas puras de capital solo aplica cuando además todos los integrantes son personas físicas residentes o entidades no residentes —condición que no se cumple aquí por la presencia de la S.A. uruguaya.

En consecuencia, a partir del 1° de julio de 2007 la sociedad de hecho quedó gravada por IRAE, independientemente de la naturaleza de sus rentas.

El antes y el después: un resumen comparativo

• Hasta el 30/06/2007 (IRIC): No contribuyente, por tratarse de rentas puras de trabajo sin combinación de capital y trabajo.
• Desde el 01/07/2007 (IRAE): Contribuyente, por ser una sociedad de hecho con integración mixta (residente + no residente), sin importar el tipo de renta obtenida.

¿Qué lecciones prácticas deja este caso?

• La calificación jurídica real prima sobre la nominal. Llamarle "consorcio" a una estructura que distribuye ganancias no lo convierte en consorcio a efectos tributarios ni legales.
• La composición de los socios importa. Bajo el IRAE, que un socio sea una entidad residente (aunque sea una S.A.) puede determinar que toda la sociedad de hecho quede gravada.
• La reforma de 2007 amplió significativamente el universo de contribuyentes. Situaciones que antes no estaban gravadas por IRIC pasaron a estarlo bajo el IRAE por la nueva redacción de rentas empresariales.
• Antes de firmar un acta constitutiva de consorcio o sociedad de hecho con socios extranjeros, conviene analizar cuidadosamente las implicancias fiscales de cada cláusula.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.762

SOCIEDAD DE HECHO INTEGRADA POR S.A. URUGUAYA Y PERSONA JURÍDICA DEL EXTERIOR QUE BRINDA SERVICIO DE CONSULTORÍA - IRIC - IRAE - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una sociedad de hecho, integrada por una sociedad anónima uruguaya y una persona jurídica argentina, brindará a la Dirección Nacional de Hidrografía un servicio de consultoría para realizar un proyecto de construcción de dos represas y obras anexas.

Consulta el tratamiento tributario con relación al Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) hasta el 30 de junio de 2007, y con relación al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) a partir del 1° de julio de 2007.

El consultante manifiesta que la persona jurídica constituida en Uruguay y la persona jurídica constituida en el exterior han constituido un consorcio de acuerdo a las disposiciones contenidas en los artículos 501 y siguientes de la Ley N° 16.060, de 4 de septiembre de 1989, y que "de acuerdo al criterio sostenido por esta Dirección General Impositiva, esta asociación de empresas se registró como una sociedad de hecho".

La situación de los consorcios fue tratada por esta Comisión en Consulta N° 3.097 (Bol. 215), que se transcribe parcialmente a continuación:

"Se consulta sobre la situación de un consorcio constituido de acuerdo con la Ley N° 16.060. Según lo previsto por el artículo 501 de dicha ley, la organización de que se trata no puede estar destinada a obtener y distribuir ganancias entre sus integrantes (inciso segundo) y tampoco tiene personalidad jurídica (inciso tercero).

Conforme a ello, en el informe de la comisión redactora del proyecto antecedente de dicha ley, se expresa que en esta figura, "no se busca la unión de aportes, ni realizar una actividad en común para repartirse ganancias, con lo cual queda bien distinguido este instituto del contrato de sociedad".

El consorcio, entonces, no constituye una unidad productiva que combine capital y trabajo para producir un resultado económico, lo cual lo descarta como contribuyente del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (literal a) del artículo 2 del Título 4 del Texto Ordenado 1991) y también del Impuesto al Valor Agregado (literal A) del artículo 6 del Título 10).

Es cierto que el capital puede ser propio o ajeno, pero lo que falta aquí es el resultado económico atribuible al consorcio, en la medida en que éste no está constituido para obtenerlo, como ya se vió.

La ley del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio, además, sindica como contribuyentes a las sociedades, por lo que un consorcio en el sentido estricto de la ley citada no cabe en esta categoría.

Por todo lo cual, los contribuyentes de las obligaciones por los referidos impuestos, que se generen como consecuencia de la ejecución de la obra pública de que se trata, serán las sociedades que integran el consorcio, en función de la participación que cada una de ellas tenga en dicha ejecución, las que deberán facturar indistintamente en la misma proporción."

De acuerdo al "Acta de Consorcio" adjuntada por el consultante, el punto IX) que regula las "Pérdidas y ganancias" dispone: "Las Pérdidas y Ganancias, serán soportadas o distribuidas por las partes de acuerdo a su porcentaje de participación". Ello colide con el inciso tercero del citado artículo 501 que establece "El consorcio no estará destinado a obtener y distribuir ganancias entre los partícipes sino a regular las actividades de cada uno de ellos", por lo tanto, al margen de la calificación efectuada por las partes que la constituyeron, la entidad no constituirá un consorcio. Tal criterio fue sostenido en la Consulta N° 3.415 (Bol. 251).

Asimismo, en virtud de existir un contrato entre la Dirección Nacional de Hidrografía y la entidad consultante, y no ser posible su existencia así como de obligaciones inherentes al mismo por parte de un Consorcio, ya que éste carece de personería jurídica, el consultante debe ser categorizado como una sociedad irregular o de hecho, regulada por los artículos 36 y siguientes de la Ley N° 16.060 de 4 de septiembre de 1989.

En consecuencia, se expedirá respecto a la situación de hecho real y concreta formulada por el consultante, esto es, el tratamiento tributario de una sociedad de hecho que presta servicios de consultoría.

En lo que tiene que ver con el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), el citado tributo alcanza a las rentas derivadas de la aplicación conjunta de capital y trabajo.

En relación al tema, el literal A) del artículo 2 del Título 4 del Texto Ordenado 1996 establece que se entenderá que no existe combinación de capital y trabajo cuando el capital empleado no esté activamente dirigido a la obtención de la renta sino a facilitar la actividad personal del titular de la renta.

De acuerdo a lo manifestado por el consultante, no existe combinación de capital y trabajo, por lo tanto la sociedad de hecho no era contribuyente del IRIC al 30 de junio de 2007.

En relación al IRAE, el numeral 8 del literal A) del artículo 3 del Tít. 4 del T.O. 1996, en la redacción dada por la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, establece:

Artículo 3. Rentas empresariales. Constituyen rentas empresariales:

A) Rentas obtenidas por los siguientes sujetos, cualesquiera sean los factores utilizados:
(…)
8. Las sociedades de hecho y las sociedades civiles. No estarán incluidas en este numeral las sociedades integradas exclusivamente por personas físicas residentes. Tampoco estarán incluidas las sociedades que perciban únicamente rentas puras de capital, integradas exclusivamente por personas físicas residentes y por entidades no residentes.

En el caso objeto de consulta, se trata de una sociedad de hecho integrada por una entidad residente y una entidad no residente, que obtiene rentas puras de trabajo. Por tanto, queda incluida en el numeral 8 citado y es contribuyente del IRAE a partir del 1° de julio de 2007.