Sociedad civil de médicos: ¿IRAE o IRPF cuando hay un socio jubilado?

Cuando una sociedad civil integrada por profesionales universitarios incorpora un socio jubilado, surge una pregunta inevitable: ¿eso cambia el tratamiento tributario? ¿La sociedad pasa a tributar IRAE en lugar de IRPF? La DGI respondió esta pregunta en la Consulta N° 5.268, y la respuesta puede sorprender a más de un contador.

El caso concreto

Una sociedad civil dedicada a la realización de estudios cardiológicos estaba integrada por tres socios:

• Dos médicos profesionales con título habilitante, en ejercicio activo de su profesión y aportando a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios (CJPPU).
• Un médico jubilado de la CJPPU, que ya no ejerce la medicina en la sociedad, sino que se encarga de la administración de la empresa, aportando al BPS como socio con actividad.

Los tres socios habían aportado capital para la compra de un equipo de ecografía imprescindible para la prestación de servicios. La actividad, además de los conocimientos científicos, requería equipamiento médico especializado.

La posición del consultante (que la DGI rechazó)

El Contador Público que realizó la consulta sostenía que la sociedad debía tributar IRAE, por dos razones:

1. Se verificaba el concepto de renta empresarial conforme al lit. B), num. 1, art. 3° del Título 4 T.O. 1996.
2. No se configuraba la "renta pura de trabajo" del art. 50° del Decreto N° 148/007, porque uno de los socios —el jubilado— ya no tenía la condición de profesional universitario en ejercicio.

En consecuencia, tampoco entendía aplicable la atribución de rentas del art. 7° del Título 7 T.O. 1996, ya que consideraba que las rentas estaban gravadas por IRAE.

La DGI no compartió esta opinión.

El criterio de la DGI: qué dice realmente la norma

El inciso tercero del art. 50° del Decreto N° 148/007 (con la redacción del art. 5° del Decreto N° 258/007) establece:

"Se considerarán rentas puras de trabajo las derivadas de actividades desarrolladas en el ejercicio de su profesión, ya sea en forma individual o societaria, por profesionales universitarios con título habilitante..."

La clave está en una lectura precisa: la norma exige que la actividad sea desarrollada por profesionales universitarios con título habilitante, pero no exige que la sociedad esté integrada exclusivamente por ellos.

En este caso, los dos médicos activos cumplen ese requisito. El socio jubilado, por su parte, actúa en la sociedad como un no profesional (rol administrativo), lo cual no contamina el carácter de la renta generada por los otros dos.

Un cambio normativo clave: del IRIC al IRPF

Este punto es fundamental para entender la evolución del criterio. La normativa anterior del IRIC —concretamente el art. 4° del Decreto N° 840/988— era mucho más restrictiva y exigía:

"Sociedades personales con o sin personería jurídica integradas exclusivamente por profesionales universitarios con título habilitante."

Con la reforma tributaria de 2007 y la introducción del IRPF, esa exigencia de exclusividad desapareció. La nueva normativa habla de actividades desarrolladas por profesionales universitarios, sin imponer que todos los socios deban serlo.

Este criterio ya había sido sostenido por la Comisión de Consultas en la Consulta N° 4.738 (Boletín N° 417).

¿Cómo tributan entonces los socios?

Al calificarse las rentas como rentas puras de trabajo y no como rentas empresariales, aplica el régimen de atribución de rentas previsto en el art. 7° del Título 7 T.O. 1996 y el art. 6° del Decreto N° 148/007:

• La sociedad civil atribuye sus rentas a cada socio según su porcentaje de participación.
• Cada socio tributa IRPF por la porción de renta que le corresponde.
• Existe la opción de que la sociedad, en su calidad de entidad que atribuye rentas, liquide por IRAE (conforme al art. 7° del Título 7 y art. 6° del Decreto N° 150/007).

¿Qué pasa si el socio jubilado también deja de tener actividad?

La DGI también respondió una segunda hipótesis planteada en la consulta: ¿qué ocurre si el socio jubilado pasa a ser pasivo del BPS, quedando como socio sin actividad?

La respuesta es clara: la situación tributaria no cambia. La sociedad sigue calificando como generadora de rentas puras de trabajo, con el mismo régimen de atribución a los socios activos.

Implicancias prácticas para sociedades profesionales

Este criterio tiene implicancias importantes para muchas estructuras societarias en Uruguay:

• Un socio jubilado o no profesional no "contamina" la naturaleza de renta pura de trabajo, siempre que la actividad principal sea ejercida por los profesionales universitarios habilitados.
• La incorporación de equipamiento especializado (como un ecógrafo) tampoco convierte automáticamente las rentas en empresariales, si la actividad central sigue siendo el ejercicio profesional.
• Estructurar bien los roles dentro de la sociedad —quién ejerce la profesión y quién administra— es clave para sostener la calificación tributaria correcta.
• Las sociedades en esta situación deben evaluar si conviene atribuir rentas a IRPF o ejercer la opción por IRAE, según las tasas aplicables y la situación particular de cada socio.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.268

SOCIEDAD CIVIL QUE REALIZA ESTUDIOS CARDIOLÓGICOS INTEGRADA POR PROFESIONALES UNIVERSITARIOS Y UN JUBILADO DE SU PROFESIÓN - IRAE - IRPF - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Un Contador Público realiza la siguiente consulta vinculante:

Una empresa cuya naturaleza jurídica es la de sociedad civil, integrada en su totalidad por personas físicas residentes, desarrolla actividades exclusivamente en territorio nacional realizando estudios cardiológicos. Manifiesta que es imprescindible, además de la aplicación de conocimientos científicos específicos y personal idóneo, la utilización de equipos de tecnología médica especializada.

La sociedad se integra actualmente por dos socios profesionales médicos, con título habilitante y en ejercicio de su profesión que aportan a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios y un socio, también profesional de la medicina pero ya jubilado de dicha Caja. Los dos socios médicos profesionales desarrollan actividad como tales, en tanto el restante socio jubilado se encarga de la administración de la empresa, aportando al Banco de Previsión Social en su carácter de socio con actividad.

Los tres socios han aportado capital, de acuerdo a su participación social, para la compra de un equipo de ecografía imprescindible para llevar a cabo la prestación de servicios que ofrece la empresa.

Se consulta acerca de la situación tributaria respecto al IRAE o al IRPF.

Adelanta opinión considerando que debe tributar IRAE, al verificarse el concepto de renta empresarial según el lit. B) num. 1 Art. 3° Tít. 4 T.O. 96 y no verificándose el concepto de renta pura de trabajo, al no configurarse los extremos del último inciso del art. 50° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007. Manifiesta que las rentas no derivan de actividades desarrolladas en forma societaria en el ejercicio de su profesión por profesionales universitarios con título habilitante, ya que uno de ellos dejó de tener esta última condición al momento de jubilarse. Por el mismo motivo tampoco se configura el concepto de atribución de rentas previsto en el Art. 7° Tít. 7 T.O. 96, ya que las rentas están gravadas por IRAE.

No se comparte la opinión del consultante.

El inciso tercero del art. 50° del Decreto N° 148/007, con la redacción dada por el art. 5° del Decreto N° 258/007 de 23.07.007, establece:

"...Se considerarán rentas puras de trabajo las derivadas de actividades desarrolladas en el ejercicio de su profesión, ya sea en forma individual o societaria, por profesionales universitarios con título habilitante..."

Por lo tanto esta sociedad cumple con el referido extremo, dado que está integrada por dos profesionales universitarios con título habilitante en el ejercicio de su profesión y por un socio jubilado de su profesión, siendo su actividad en la sociedad la de un no profesional.

La norma antes mencionada no establece que la sociedad deba estar integrada en forma exclusiva por profesionales universitarios con título habilitante como lo exigía anteriormente la normativa reglamentaria del IRIC, concretamente el art. 4° del Decreto N° 840/988 de 14.12.988 que establecía:

"Profesionales universitarios. No estarán gravadas por el impuesto las rentas derivadas de actividades desarrolladas en el ejercicio de su profesión por:
a) Profesionales universitarios con título habilitante.
b) Sociedades personales con o sin personería jurídica integradas exclusivamente por profesionales universitarios con título habilitante."

Este criterio ya ha sido sostenido por esta Comisión de Consultas, en Consulta N° 4.738 (Bol. 417).

De acuerdo al Art. 7° Título 7 T.O. 1996, con la redacción dada por la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, y el art. 6° del Decreto N° 148/007, la sociedad de hecho deberá atribuir sus rentas a los socios que serán contribuyentes del IRPF por la porción de renta que les corresponda, salvo que de acuerdo al mismo Art. 7° del Título 7 citado y el art. 6° del Decreto N° 150/007 de 26.04.007, la sociedad de hecho, en su calidad de entidad que atribuye rentas, opte por liquidar sus rentas por el IRAE.

También se consulta cómo quedaría la situación tributaria de la sociedad civil en la hipótesis que, el único socio con actividad no profesional pase a ser pasivo del BPS, quedando en la sociedad como socio sin actividad.

Esta Comisión de Consultas entiende que, en esta hipótesis, la respuesta es la misma a la situación anterior.

17.03.010 - El Director General de Rentas, acorde. BOLETÍN N° 442