Sociedad anónima de zona franca sin actividad: obligaciones fiscales

El caso de las sociedades de zona franca inactivas

Una consulta recurrente en el ámbito tributario uruguayo se refiere al tratamiento fiscal de las sociedades anónimas constituidas para operar en zona franca pero que aún no han iniciado actividades ni suscripto el contrato de usuario correspondiente.

Esta situación genera dudas sobre las obligaciones tributarias que deben cumplir estas empresas en estado "latente", particularmente respecto a tres impuestos fundamentales: ICOSA, IPAT e IRAE.

Marco normativo de las zonas francas

La Ley N° 15.921 establece el régimen de zonas francas en Uruguay. En su artículo 19° dispone que los usuarios están exentos de todo tributo nacional respecto de las actividades que desarrollen en zona franca.

Sin embargo, la clave está en la definición de "usuario". El artículo 15° de la misma ley distingue entre:

• Usuario directo: quien adquiere su derecho mediante contrato celebrado con quien explota la zona franca
• Usuario indirecto: quien contrata con el usuario directo

Aspecto crucial: los contratos deben estar registrados en la Dirección de Zonas Francas para ser oponibles a terceros.

Análisis por tipo de impuesto

ICOSA - Impuesto de Control de Sociedades Anónimas

Para el ICOSA, la normativa es más favorable. El Decreto N° 450/002 en su artículo 8° literal c) exonera a las sociedades anónimas "cuyo único objeto sea el de realizar operaciones en calidad de usuarios de zona franca".

Esta exoneración opera con independencia de la firma del contrato o de la existencia de actividad, bastando que la sociedad se haya constituido con esa única finalidad según sus estatutos.

IPAT - Impuesto al Patrimonio

El tratamiento del IPAT es más restrictivo. El Decreto N° 454/988 en su artículo 39° establece que solo los "usuarios de zonas francas" no computarán el patrimonio afectado a esa actividad.

Al requerirse expresamente la calidad de usuario, es necesario tener contrato celebrado e inscripto. Sin contrato, la sociedad debe tributar IPAT normalmente.

IRAE - Impuesto a las Rentas de Actividades Económicas

Similar al IPAT, el Título 4 del T.O. 96 en su artículo 52° literal P) exonera únicamente las rentas "obtenidas por los usuarios de Zonas Francas".

Por tanto, sin contrato registrado no hay exoneración de IRAE, aunque en la práctica, una sociedad sin actividad no generaría rentas gravadas.

Implicancias prácticas para el contribuyente

Las empresas que se encuentren en esta situación deben considerar:

• Planificación temporal: evaluar el momento óptimo para suscribir el contrato de usuario
• Costos de mantenimiento: IPAT se debe pagar hasta obtener la calidad de usuario
• Declaraciones juradas: mantener al día las obligaciones formales mientras no se tenga contrato
• Seguimiento normativo: las resoluciones DGI pueden modificarse (como ocurrió con la Resolución 1109/006 derogada por la 1859/008)

Estrategia recomendada

Para sociedades en esta situación, se sugiere:

1. Revisar estatutos: verificar que el objeto social sea exclusivamente zona franca para acceder a la exoneración de ICOSA
2. Evaluar timing: considerar acelerar la suscripción del contrato de usuario si los costos de IPAT son significativos
3. Mantener documentación: conservar evidencia de la declaración de no actividad ante DGI
4. Monitorear cambios: seguir actualizaciones en la normativa de zonas francas

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.395

SOCIEDAD ANÓNIMA DE ZONA FRANCA SIN ACTIVIDAD Y SIN CONTRATO COMO USUARIO - ICOSA - IPAT - IRAE - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta en forma vinculante por parte de una sociedad anónima de zona franca, constituida al amparo de la Ley N° 15.921 de 17 de diciembre de 1987, si le corresponde el pago del Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas (ICOSA), del Impuesto al Patrimonio (IPAT) y del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE).

Aclara la consultante que no firmó contrato con ningún usuario de zona franca, ya que nunca tuvo actividad. Menciona además, que presentó una declaración de no actividad de acuerdo a los requerimientos dados por la DGI en el numeral 3 de la Resolución DGI N° 1109/006 de 15.09.006.

Adelanta opinión, sosteniendo que no corresponde el pago del ICOSA, IPAT ni IRAE, ya que dentro del objeto de la sociedad (artículo 2 de su estatuto) surge claramente el tipo de sociedad de zona franca creada bajo la égida de la Ley N° 15.921.

Respuesta:

La Ley N° 15.921, en su Artículo 19°, dispone:

"Los usuarios de las zonas francas están exentos de todo tributo nacional, creado o a crearse, incluso de aquellos en que por ley se requiera exoneración específica, respecto de las actividades que desarrollen en la misma."

Las definiciones de usuario directo e indirecto están dadas por el Artículo 15° de la misma ley:

"Es usuario directo aquel que adquiere su derecho a operar en zona franca mediante contrato celebrado con quien explota la misma, sea el Estado o particular debidamente autorizado. En toda circunstancia, a estos efectos, el Estado podrá contratar directamente a través de la Dirección de Zonas Francas y el usuario prestar garantía.

Es usuario indirecto aquel que adquiere su derecho a operar en zona franca mediante contrato celebrado con el usuario directo utilizando o aprovechando sus instalaciones.

Los contratos por los cuales se adquiere la calidad de usuario, deberán ser registrados en la Dirección de Zonas Francas y una vez inscriptos serán oponibles a terceros."

En función de las definiciones expuestas analizaremos la situación para cada impuesto por los que se consulta.

1) En relación al ICOSA:

El literal c) del artículo 8° del Decreto N° 450/002 de 20.11.002, reglamentario del impuesto, establece:

"Exoneraciones. Están exoneradas del impuesto a las sociedades anónimas: [...] c) Cuyo único objeto sea el de realizar operaciones en calidad de usuarios de zona franca (artículo 17° de la Ley N° 15.921, de 17 de diciembre de 1987)."

Dicho literal exonera del tributo a las sociedades anónimas que se hubieran constituido con el único objeto de realizar operaciones en calidad de usuarios, con independencia de la firma del contrato o de la existencia de actividad.

Por tanto, si la S.A. fue constituida con esa única finalidad, estará exonerada del ICOSA.

2) En relación al IMP. AL PATRIMONIO:

A diferencia de lo establecido en la normativa referente al ICOSA, el requisito para acceder a las exoneraciones tributarias es tener la calidad de usuario, sea directo o indirecto.

El artículo 39° del Decreto N° 454/988 de 8.07.988 (reglamentario de la Ley N° 15.921), establece:

"Los sujetos pasivos del Impuesto al Patrimonio, usuarios de zonas francas, no computarán el patrimonio afectado a esa actividad a efectos de la liquidación del tributo ni para la determinación ficta del valor del ajuar y muebles de la casa habitación, cuando correspondiere."

De la normativa transcripta surge que gozarán de la exoneración del impuesto los usuarios de zonas francas directos o indirectos. Según las definiciones expuestas más arriba, ser usuario implica tener contrato celebrado e inscripto en la Dirección de Zonas Francas. La consultante aclara expresamente que aún no ha firmado el contrato respectivo, por lo que deberá tributar el impuesto.

3) En relación al IRAE:

El literal P) del Artículo 52° del Título 4 del T.O. 96 exonera del IRAE a las rentas "obtenidas por los usuarios de Zonas Francas de acuerdo a lo dispuesto por Ley N° 15.921, de 17 de diciembre de 1987, y sus normas modificativas y complementarias."

Por lo expuesto, las rentas obtenidas por la consultante estarán exoneradas del impuesto siempre que tenga la calidad de usuario y, como lo establece la ley citada, esto es, que exista contrato celebrado y registrado ante la Dirección de Zonas Francas.

Cabe aclarar que la Resolución DGI N° 1109/006 de 15.09.006, mencionada por la consultante, fue derogada por la Resolución DGI N° 1859 /008 de 21.11.008, aplicable para ejercicios cerrados a partir del 31 de agosto de 2008 inclusive. Mientras no revista la calidad de usuario, la empresa no deberá cumplir con los requisitos establecidos en la misma.

29.09.010 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 448