Servidumbres de extracción: tratamiento fiscal de indemnizaciones

Contexto de las servidumbres de extracción

Las servidumbres de extracción son un mecanismo legal que permite a las intendencias obtener materiales para la construcción y conservación de caminos públicos. Estas servidumbres, reguladas por los artículos 55 y siguientes del Código Rural, facultan a las comunas a extraer materiales de predios privados aledaños a los caminos públicos.

Esta situación genera una pregunta importante: ¿las sumas que pagan las intendencias a los propietarios por estos materiales están gravadas por IVA, IRAE o IRPF?

El planteo específico

Una intendencia consultó a la DGI sobre la naturaleza jurídica de los pagos realizados a particulares por la extracción de materiales. El dilema era determinar si se trataba de:

• Una compraventa gravada que requiere documentación comercial
• Una indemnización por daños causados por el ejercicio de la servidumbre

La diferencia es fundamental porque define las obligaciones tributarias tanto de la intendencia como del propietario del predio.

Criterio establecido por la DGI

La DGI fue clara en su respuesta: las sumas percibidas por el propietario del predio que soporta la servidumbre son de naturaleza indemnizatoria. Esto significa que:

No se trata de un precio por la venta de materiales, sino de una compensación por los daños causados por el ejercicio de la servidumbre administrativa.

Esta conclusión se basa en varios fundamentos normativos:

• El Código Rural establece que la extracción debe realizarse "tratando de perjudicar lo menos posible al propietario"
• La normativa prevé expresamente el derecho a indemnización por daños y perjuicios
• Los yacimientos del subsuelo integran el dominio del Estado de forma inalienable e imprescriptible

Implicancias tributarias específicas

Respecto al IVA

Al tratarse de indemnizaciones y no de operaciones comerciales, no están gravadas por IVA y por tanto no requieren la emisión de documentación comercial (facturas).

Respecto al IRPF

Cuando el titular del predio sirviente es una persona física, no genera renta gravada por IRPF, ya que se trata de una indemnización por daños.

Respecto al IRAE

Si el titular del predio es un sujeto pasivo de IRAE que desarrolla otra actividad en el terreno (como explotación ganadera), podría aplicar el literal E) del artículo 17 del Título 4, que incluye en la renta bruta los beneficios por cobro de indemnizaciones en caso de pérdidas extraordinarias.

Aspectos prácticos importantes

Un punto relevante es que el hecho de que la intendencia solicite precios de referencia al mercado para fijar la compensación no altera la naturaleza indemnizatoria del pago. Esto es simplemente un método para determinar el monto justo de la indemnización.

Además, es importante recordar que:

• Los propietarios superficiarios tienen derecho preferente a explotar yacimientos no metálicos utilizados como materiales de construcción
• La servidumbre no implica una transferencia de propiedad, sino una limitación temporal al uso del predio
• El objetivo es de interés público: construcción y mantenimiento de caminos

Antecedentes normativos

Esta respuesta tiene como antecedentes las Consultas N° 5.390 de 19.08.2010 y N° 3.350 de 17.08.1993 para IVA, y la Consulta N° 4.997 de 21.07.2009 para IRPF.

La consistencia en el criterio de la DGI refuerza la seguridad jurídica en este tipo de operaciones, que son frecuentes en el ámbito de la obra pública.

Texto completo de la consulta

CONSULTA TRIBUTARIA 6156

SERVIDUMBRE DE EXTRACCIÓN - IVA - IRAE - IRPF - GRAVABILIDAD EN EL TITULAR DEL PREDIO SIRVIENTE - DOCUMENTACIÓN DE OPERACIONES - TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Una Intendencia Municipal (Comuna) consulta al amparo de lo dispuesto por los artículos 71 y ss del Código Tributario, acerca de la naturaleza jurídica de la suma de dinero que entrega a particulares por la extracción de materiales para la construcción y conservación de los caminos públicos; materiales éstos que se extraen de padrones rurales aledaños a los caminos públicos, los que se encuentran sujetos a la servidumbre de extracción a que refieren los artículos 55° y ss del Código Rural.

Dependiendo de la postura que se adopte, existirá un incumplimiento de la obligación de documentar operaciones gravadas, o de concluirse en que es un pago indemnizatorio para compensar pérdidas o daños por el uso de la servidumbre, no existiría tal obligación. Dado que el Tribunal de Cuentas consideró - a su juicio erróneamente - que la adquisición del material por la Intendencia constituía una operación que carecía de documentación comercial de respaldo, se efectúa la presente consulta.

Adelanta opinión contraria a la gravabilidad de tales operaciones por tratarse de una servidumbre administrativa que afecta temporalmente al propietario, pero que debe indemnizarse. Por tanto, en tal escenario, tampoco existe obligación de documentar conforme lo que establecen los artículos 70° del Código Tributario; 40 y ss del Decreto N° 597/988 de 21.09.988. A su juicio no se trata de un precio, sino de la compensación de un daño. La servidumbre no constituye una operación ni explotación comercial o productiva, sino que con ella se cumple una finalidad de interés público, cuyo cometido está a cargo de la Comuna.

Aclaran que la propiedad del yacimiento sobre el subsuelo integra en forma inalienable e imprescriptible el dominio del Estado y en consecuencia este tipo de servidumbre sólo limita el derecho de prioridad que tiene el propietario superficiario a la explotación de los yacimientos.

RESPUESTA.- De acuerdo a la consulta formulada y a la documentación agregada, se entiende que, en la situación planteada, la suma de dinero percibida por el propietario del predio que soporta la servidumbre, es indemnizatoria y por lo tanto, tampoco debe documentarse en la forma establecida para esta clase de operaciones.

El artículo 55° del Código Rural prescribe que "Para la construcción, conservación y limpieza de los caminos públicos, la propiedad privada está sujeta a las siguientes servidumbres de interés general: [...] 4°. La de busca y extracción de toda clase de materiales para la construcción de los caminos en los terrenos laterales y próximos a los mismos. La extracción se verificará tratando de perjudicar lo menos posible al propietario, y en cuanto sea racional, dejando el terreno en condiciones de nivel o declive semejantes a aquéllos en que se hallaba antes de la extracción".

El artículo 59° del mismo Código señala que: "Siendo desatendidas las excepciones del propietario por la autoridad administrativa, así como en el caso de falta de avenimiento sobre la procedencia de la indemnización o sobre su monto, podrá aquél deducir acción de daños y perjuicios...".

El artículo 4° del Código de Minería, por su parte, estatuye que: "Todos los yacimientos de sustancias minerales existentes en el subsuelo marítimo o terrestre o que afloren en la superficie del territorio nacional integran en forma inalienable e imprescriptible, el dominio del Estado".

Es decir, que en la medida en que la vinculación entre la Comuna y el particular propietario del terreno sea la emanada de una resolución por la que se constituya una servidumbre de extracción, la suma de dinero recibida será la indemnización por los daños causados. La circunstancia de que se realice un pedido de precios a empresas del ramo a los efectos de fijar la compensación, no altera tal conclusión por cuanto es un parámetro utilizado a estos efectos, no convirtiendo en precio lo que tiene naturaleza de indemnización.

La presente respuesta tiene como antecedente en cuanto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) lo dispuesto en la respuesta dada a las Consultas N° 5.390 de 19.08.010 (Bol. N° 447) y N° 3.350 de 17.08.993 (Bol. N° 243) y es aplicable a aquellos casos en que el titular del predio sirviente es una persona física.

En relación al Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), la calidad de contribuyente del IRPF decae en el titular del predio sirviente, que es el que recibirá la renta generada por el gravamen en consulta (Consulta N° 4.997 de 21.07.009 Bol. N° 434)).

En cuanto a las situaciones en que el titular del predio sea un sujeto pasivo de Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), cabe señalar que si el sujeto pasivo de IRAE, desarrollara otra actividad (caso de explotación ganadera), en dicho terreno, podría ser de aplicación el literal E) del artículo 17° del Título 4 T.O. 1996, en sede de renta bruta que señala que la constituyen "Los beneficios originados por el cobro de indemnizaciones en el caso de pérdidas extraordinarias sufridas en los bienes de la explotación".