Servicios marítimos en el exterior: cuándo paga IRPF el trabajador

El problema de las remuneraciones marítimas en el exterior

Los trabajadores de empresas de navegación marítima que prestan servicios fuera del territorio uruguayo se enfrentan a una situación particular: sus empleadores están exonerados del IRAE, pero ¿significa esto que ellos no pagan IRPF por los servicios prestados en el exterior?

La consulta 5515 de la DGI resuelve esta duda que genera confusión entre trabajadores del sector marítimo y sus empleadores.

Extensión de la fuente uruguaya para servicios en el exterior

El artículo 792 de la Ley N° 18.719 estableció una regla clara sobre cuándo los servicios prestados fuera del país se consideran de fuente uruguaya:

Se considerarán de fuente uruguaya las retribuciones por servicios personales desarrollados fuera del territorio nacional en relación de dependencia, siempre que tales servicios sean prestados a contribuyentes del IRAE o del IRPF.

Esta norma busca evitar que se eluda el IRPF simplemente prestando servicios fuera del país para empresas uruguayas.

La confusión sobre exoneración vs. contribuyente

Los consultantes argumentaron que sus empleadores no son contribuyentes del IRAE porque están exonerados por el artículo 52 del Título 4 del Texto Ordenado 1996. Su razonamiento era:

• Las empresas navieras están exoneradas del IRAE
• La exoneración libera de la obligación tributaria
• Por tanto, no son contribuyentes del IRAE
• En consecuencia, la extensión de fuente no les aplicaría

La aclaración definitiva de la DGI

La DGI rechazó este argumento haciendo una distinción fundamental:

Exoneración vs. No incidencia

Exoneración: Presupone que ocurre el hecho generador del impuesto, pero se libera del pago. El sujeto sigue siendo contribuyente, aunque exonerado.

No incidencia: No se realiza el hecho generador respecto del sujeto. Directamente no es contribuyente.

Las empresas de navegación marítima están en la primera situación: son contribuyentes del IRAE pero exoneradas del pago.

Implicancias prácticas para los trabajadores marítimos

La resolución establece que:

• Los trabajadores de empresas navieras sí pagan IRPF por servicios prestados en el exterior
• Se aplica la extensión de fuente uruguaya del artículo 3° del Título 7
• Los ingresos se gravan en su totalidad, no proporcionalmente
• No importa que el empleador esté exonerado del IRAE

¿Qué significa esto en la práctica?

Si trabajás para una empresa naviera uruguaya y prestás servicios en aguas internacionales o puertos extranjeros, toda tu remuneración tributará IRPF en Uruguay, aplicando las alícuotas correspondientes según tu nivel de ingresos.

Errores comunes en la interpretación

Error: Pensar que "exonerado = no contribuyente"

Correcto: Exonerado significa contribuyente liberado del pago

Error: Creer que solo tributa la parte del servicio prestado en Uruguay

Correcto: Por extensión de fuente, tributa toda la remuneración

Error: Asumir que las exoneraciones del empleador benefician al empleado

Correcto: Son situaciones tributarias independientes

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.515

REMUNERACIONES POR SERVICIOS PERSONALES PRESTADOS EN EL EXTERIOR A EMPRESAS DE NAVEGACIÓN MARÍTIMA - IRPF - FUENTE, EXTENSIÓN - GRAVABILIDAD, CORRESPONDE.

Determinadas personas físicas prestan servicios personales en relación de dependencia a empresas cuyo giro es de navegación marítima. Por la naturaleza de la actividad, parte del servicio es prestado en el exterior.

Motiva la consulta, la interpretación del artículo 792° de la Ley N° 18.719 de 27 de diciembre de 2010. El mencionado artículo sustituye el inciso segundo del artículo 3° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, por el siguiente:

"Se considerarán de fuente uruguaya:
.......
II) Las retribuciones por servicios personales desarrollados fuera del territorio nacional en relación de dependencia, siempre que tales servicios sean prestados a contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) o del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF).
......."

Los consultantes afirman que la extensión de la fuente, planteada en el mencionado artículo, no les es aplicable. Fundan su opinión en el sentido de que las empresas para las que trabajan son «...... "compañías de navegación marítima", están exoneradas del pago de IRAE por el art. 52 del Título 4 del T. O. 1996 (art. 3° de la Ley 18.083), por cuya causa no son contribuyentes de dicho impuesto. Siendo obvio que el efecto de toda exoneración es "la liberación total o parcial de la obligación tributaria" (art. 41 del C.T.), en cuyo mérito ésta no debe ser pagada por la persona exonerada, la misma no puede ser considerada contribuyente, calidad que supone la de sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, que es la "persona obligada" al pago del tributo (art. 16 del C.T.).

Dos proposiciones antitéticas no pueden ser simultáneamente válidas.

En consecuencia, no siendo nuestras empleadoras contribuyentes del IRAE, los servicios personales que les prestamos fuera del país en sus buques de bandera nacional no pueden estar gravados por el IRPF.»

Esta Comisión de Consultas no comparte la opinión de los consultantes, por los motivos que a continuación se detallan.

Las compañías de navegación marítima se encuentran exoneradas del IRAE, por el artículo 52° del Título 4 del Texto Ordenado 1996. Esta exoneración tributaria presupone que respecto del sujeto exonerado ocurre el hecho generador del IRAE; es decir, que tal sujeto se encuentra incluido en la definición del presupuesto de hecho del mencionado impuesto. Por lo que toda exención supone —invariablemente— conforme con la definición del artículo 41 del Código Tributario, la ocurrencia del hecho generador respecto del sujeto exonerado.

Es importante distinguir esta situación de la no incidencia o ininclusión que, por el contrario, parte de la base de que no se realiza el hecho generador con respecto a determinado sujeto.

En consecuencia, siendo las compañías para las que trabajan los consultantes, contribuyentes del IRAE, pero exonerados del pago del mismo; cuando sus empleados, en este caso los consultantes, les presten servicios personales fuera del territorio nacional, es de aplicación la extensión de la fuente planteada en el artículo 3° del Título 7 del Texto Ordenado de 1996 (con la redacción dada por el artículo 792° de la Ley N° 18.719). Es decir, que en tal hipótesis los ingresos que perciban los trabajadores se encontrarán gravados por el IRPF en su totalidad.

29.07.011 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 458