Derecho real de habitación vitalicio e IRPF en Uruguay

Cuando se constituye un derecho real de habitación vitalicio sobre un inmueble sin cobrar precio, surgen dudas razonables: ¿genera IRPF? ¿Es una donación? ¿Cómo se valúa? ¿Qué pasa si simultáneamente se vende el inmueble a un tercero? La DGI respondió estas preguntas en la Consulta N° 4.808, y acá te lo explicamos de forma clara.

¿Qué es el derecho real de habitación?

El derecho real de habitación está definido en el artículo 541 del Código Civil uruguayo como el derecho de habitar gratuitamente la casa de otro. Pertenece al mismo grupo de derechos reales menores que el usufructo y el uso, pero tiene características particulares muy importantes:

• Es intransmisible: no pasa a los herederos del titular.
• Es inembargable: no puede ser objeto de ejecución forzada.
• No puede cederse, prestarse ni arrendarse.
• Está destinado a satisfacer las necesidades habitacionales personales del titular y su familia.

Su naturaleza gratuita y personal lo distingue del usufructo, pero eso no lo exime del IRPF para quien lo constituye.

¿Genera IRPF la constitución del derecho de habitación?

Sí. El artículo 17 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 define las rentas por incremento patrimonial de forma amplia, incluyendo expresamente:

"Las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier naturaleza, y en general todos aquellos negocios por los cuales se les atribuya o confirme los referidos derechos a terceros."

La constitución de un derecho real de habitación es un desmembramiento del dominio, por lo que queda incluida en esta definición. No importa que sea gratuita: igual hay renta gravada.

¿Es donación o adquisición sin precio? La posición de la DGI

La escribana consultante planteó si el negocio debía tratarse como una adquisición sin precio (y aplicar el valor real catastral como base). La DGI respondió en forma negativa a esa interpretación.

La posición correcta, según la DGI, es que el negocio debe tratarse como una donación. Esto implica aplicar el inciso 2° literal B) del artículo 17 del Título 7 del T.O. 1996:

"El resultado de comparar el valor en plaza con el valor fiscal de los bienes donados, siempre que aquél fuera mayor a éste."

En otras palabras: la renta gravada por IRPF surge de comparar el valor en plaza del derecho de habitación con su valor fiscal, tomando el mayor.

¿Cómo se calcula el valor en plaza del derecho de habitación?

Esta es una de las preguntas más prácticas de la consulta. La DGI comparte el criterio propuesto por la escribana:

• El valor en plaza del derecho real de habitación equivale al 25% del valor de venta del derecho de usufructo sobre el mismo inmueble.

Es decir, el derecho de habitación vale menos que el usufructo porque es más restringido (no se puede ceder ni arrendar). La proporción aceptada por la DGI es ese 25%, lo que da una base de cálculo concreta para la liquidación del IRPF.

El criterio ficto (15% sobre el precio de venta) y la deducción del costo de adquisición actualizado no aplican para la constitución del derecho de habitación. La DGI rechazó esas alternativas en este caso.

La venta simultánea del inmueble gravado: ¿cómo se liquida el IRPF?

El caso planteado tiene una segunda operación: simultáneamente con la constitución del derecho de habitación, los propietarios venden el inmueble a un tercero, pero gravado con ese derecho. Surgen dos preguntas clave:

¿Se paga IRPF sobre el total del precio de venta o solo sobre la nuda propiedad?

La DGI responde que, dado que el IRPF sobre el derecho de habitación ya se liquidó en la escritura de constitución, la base de la venta debe descontarse ese derecho. No se puede gravar dos veces la misma renta.

Las opciones para liquidar el IRPF de la compraventa son:

• Criterio ficto: Aplicar el 15% sobre el precio de venta. Disponible porque el inmueble fue adquirido antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 (27/12/2006).
• Criterio real: Calcular la diferencia entre el precio de venta y el costo de adquisición ajustado por los índices del artículo 20 del Título 7, descontando el 25% del valor real del usufructo que corresponde al derecho de habitación ya gravado.

Importante: declarar por separado cada renta

Aunque ambas escrituras se firmen el mismo día, la DGI es clara: hay que presentar una declaración jurada desglosando los diferentes tipos de renta:

• La renta por la constitución del derecho real de habitación (tratada como donación).
• La renta por la venta de la nuda propiedad (con criterio ficto o real, descontando el derecho de habitación).

No mezclar ambas operaciones en una sola liquidación es fundamental para evitar errores o una doble imposición.

Resumen práctico

• ✅ La constitución del derecho de habitación genera IRPF aunque sea gratuita.
• ✅ Se trata como donación, no como adquisición sin precio.
• ✅ El valor en plaza del derecho de habitación es el 25% del valor de venta del usufructo.
• ✅ No aplica criterio ficto ni deducción de costo de adquisición para el derecho de habitación.
• ✅ En la venta simultánea del inmueble gravado, se descuenta el derecho de habitación de la base imponible.
• ✅ Se pueden usar criterio ficto (15%) o real para la venta, si el inmueble fue adquirido antes del 27/12/2006.
• ✅ Se deben declarar las rentas por separado en la DDJJ.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.808

DERECHO REAL DE HABITACIÓN VITALICIO - IRPF - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta por una escribana, el criterio a seguir para el cálculo del IRPF en el siguiente caso:

1) A y B (personas físicas) actuales propietarias del bien inmueble Padrón N° ..., quienes lo adquirieron hace más de 20 años, por título compraventa y modo tradición, tienen proyectado constituir derecho real de habitación vitalicio sobre el referido inmueble a favor de C, persona física de 40 años de edad. En dicho negocio no se pactará precio, por ser un negocio de naturaleza gratuita.

Preguntas de la consultante:

• a) A los efectos del pago de IRPF, ¿el negocio jurídico proyectado es considerado para el derecho tributario una adquisición sin precio?
• b) Si así lo fuera, ¿deberemos tomar el valor real vigente (según cédula catastral) para el cálculo del IRPF, proporcionando el derecho real de habitación? (entendiendo por valor real proporcionado al Derecho de habitación, el 25% del valor real proporcionado al derecho de usufructo)
• c) Sobre ese valor proporcionado al derecho real de habitación, ¿se puede aplicar el criterio ficto?
• d) Si se aplica el criterio real, ¿se deberá deducir del actual valor real proporcionado al derecho de habitación (según cédula catastral), el precio de adquisición de la propiedad plena actualizado y proporcionado al valor del derecho de habitación?
• e) Si el derecho real de habitación no es considerado por la DGI una adquisición a título gratuito, ¿se lo debe considerar como donación?
• f) Si fuera considerado donación, ¿qué se entiende por valor de plaza del derecho real de habitación? ¿Es el del valor de venta del derecho de usufructo?

2) Simultáneamente con la constitución del derecho real de habitación, se otorgará una compraventa del mismo bien inmueble a favor de un tercero (persona física) todos los derechos de propiedad y posesión, pero gravado con el derecho real de habitación señalado.

Preguntas de la consultante:

• a) Para el cálculo del IRPF por esta venta, ¿se deberá tomar solo el valor del derecho real de nuda propiedad, ya que por el derecho real de habitación se pagó el IRPF en la escritura de constitución de dicho derecho?
• b) ¿o se deberá calcular el IRPF sobre toda la enajenación (sin entrar a desglosar derecho de nuda propiedad, derecho real de habitación o derecho de usufructo)?

Con relación a la pregunta 1) vinculada a la constitución del derecho real de habitación, se señala que le es aplicable la amplia definición de renta por incremento patrimonial que establece el artículo 17 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, señalando en el inciso 2°:

"Quedan incluidas en este artículo: A) Las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier naturaleza, y en general todos aquellos negocios por los cuales se les atribuya o confirme los referidos derechos a terceros, siempre que tales derechos no se generen rentas que esta ley califique como rendimientos."

Los derechos de uso y habitación integran junto con el usufructo un mismo grupo de derechos reales menores. El artículo 541 del Código Civil al definir el uso y la habitación, declara en el inciso segundo que el derecho de habitación es también un derecho real, que consiste en habitar gratuitamente la casa de otro. Es un derecho dirigido a satisfacer las necesidades personales del titular y su familia de carácter inembargable, intransmisible a sus herederos y que no puede cederse, ni prestarse o arrendarse.

Esta Administración se pronuncia con respecto a la pregunta N° 1 literales a), b), c) y d) en forma negativa, y se pronunciará por la afirmativa en lo atinente a los literales e) y f).

A efectos de determinar la renta deberá tenerse presente las disposiciones del inciso 2° Literal B) del artículo 17 del Título 7 del Texto Ordenado 1996:

"El resultado de comparar el valor en plaza con el valor fiscal de los bienes donados siempre que aquél fuera mayor a éste."

A efectos de determinar el valor en plaza del derecho real de habitación, se comparte el criterio de la consultante de tomar el 25% del valor de venta del derecho de usufructo.

Con relación a la pregunta 2) se podrá optar, al tratarse de un inmueble adquirido con anterioridad a la vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, por determinarse la renta aplicando al precio de venta el 15% (criterio ficto).

De optarse por el criterio real, deberá aplicarse el artículo 20 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, estando la renta constituida por la diferencia entre el precio de venta y el costo de adquisición, ajustado mediante los índices detallados en la citada norma; descontando el derecho real de habitación (25% del valor real del usufructo).

Se entiende que sin perjuicio de que se realiza la escritura de compraventa a un tercero, simultáneamente con la constitución del derecho de habitación, debe realizarse la declaración jurada desglosando los diferentes tipos de rentas afectadas.

16.07.008 - El Director General de Rentas. Bol. 422