Servicios de zona franca a territorio nacional: requisitos IRAE

Marco normativo de los servicios desde zona franca

La Ley N° 19.566 de diciembre de 2017 modificó las posibilidades de prestación de servicios por parte de usuarios de zona franca hacia el territorio nacional no franco. Esta modificación, reglamentada por el Decreto N° 309/018, estableció condiciones específicas que deben cumplirse para habilitar estos servicios.

Los usuarios de zona franca que brindan servicios en áreas como contabilidad, auditoría, consultoría fiscal y laboral, pueden ahora prestar servicios a contribuyentes del IRAE en territorio nacional, pero bajo condiciones muy específicas.

Requisitos fundamentales para prestar servicios al territorio nacional

1. Prestación simultánea al exterior

El artículo 10° literal b) del Decreto N° 309/018 establece claramente que para poder brindar servicios al territorio nacional no franco, el usuario de zona franca debe prestar los mismos servicios a terceros países. La DGI es categórica: no es posible prestar servicios únicamente al territorio nacional.

Esta interpretación surge del texto normativo que indica que los servicios "también podrán brindarse a territorio nacional no franco", lo que implica que la prestación al exterior es el requisito principal.

2. Contribuyentes gravados por IRAE

La norma permite prestar servicios exclusivamente a "contribuyentes gravados por el IRAE". La DGI interpreta esta expresión de manera restrictiva:

• Sí pueden recibir servicios: Contribuyentes del IRAE que efectivamente generen rentas gravadas por este impuesto
• No pueden recibir servicios: Contribuyentes del IRAE que solo obtengan rentas exoneradas o no incluidas

La distinción es clave: no basta con ser contribuyente del IRAE, sino que se debe estar gravado por dicho impuesto.

Casos específicos analizados por la DGI

Entidades habilitadas para recibir servicios

La DGI confirmó que sí pueden recibir servicios las siguientes entidades:

• Empresas amparadas a la Resolución DGI N° 51/997: Siempre que generen rentas gravadas
• Asociaciones y fundaciones: Cuando obtengan rentas gravadas según el literal A) del artículo 3° del Título 4

Entidades con limitaciones

Para entidades del literal A) del artículo 3° del Título 4 que solo poseen:

• Inmuebles en Uruguay
• Cuentas bancarias locales
• Participaciones en entidades uruguayas
• Títulos de Deuda Pública
• Inversiones en el exterior

Solo pueden recibir servicios si efectivamente generan rentas gravadas. La mera potencialidad de generar rentas gravadas no es suficiente.

Procedimiento de comunicación obligatoria

La Resolución DGI N° 231/2019 estableció que los prestatarios deben comunicar por escrito al usuario de zona franca, previo a la prestación del servicio, que:

1. Son contribuyentes gravados por el IRAE
2. Los servicios se vinculan a la obtención de rentas gravadas

Esta comunicación es obligatoria y debe realizarse antes de comenzar la prestación del servicio.

Implicancias para la planificación fiscal

Esta interpretación restrictiva de la DGI tiene importantes consecuencias:

• Usuarios de zona franca: Deben mantener operaciones de exportación de servicios para poder atender el mercado local
• Empresas locales: Deben evaluar si califican como "contribuyentes gravados" antes de contratar estos servicios
• Documentación: Es esencial mantener registros actualizados de las comunicaciones exigidas

Recomendaciones prácticas

Para usuarios de zona franca que deseen prestar servicios al territorio nacional:

1. Verificar la prestación al exterior: Asegurar que se mantenga una cartera de clientes internacionales para los mismos servicios
2. Evaluar cada cliente local: Confirmar que efectivamente genere rentas gravadas por IRAE
3. Implementar procedimientos: Establecer procesos para obtener las comunicaciones escritas requeridas
4. Asesoramiento especializado: Dado la complejidad de la normativa, es recomendable contar con asesoría tributaria específica

Texto completo de la consulta

SERVICIOS PRESTADOS HACIA EL TERRITORIO NACIONAL NO FRANCO POR USUARIA DE ZONA FRANCA A EMPRESAS DEL EXTERIOR Y A OTROS USUARIOS - IRAE - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una empresa usuaria de zona franca que brinda servicios en el área contable, fiscal, laboral, financiera, auditoría y consultoría en general, prestando servicios a empresas del exterior y a otros usuarios de zona franca, realiza las siguientes consultas relativas a los servicios que pueden ser prestados hacia el territorio nacional no franco, en virtud de las modificaciones realizadas por la Ley N° 19.566 de 8 de diciembre de 2017 al literal C) del artículo 2° de la Ley N° 15.921 de 17 de diciembre de 1987.

1) ¿Es requisito que la sociedad preste efectivamente a entidades del exterior los mismos servicios que presta hacia el territorio nacional no franco?

Adelanta opinión en el entendido que la norma habilita a los usuarios a prestar a los contribuyentes gravados por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) los mismos servicios que se permite prestar a entidades de terceros países, pero sin exigir que efectivamente los referidos servicios se presten al exterior.

No se comparte la opinión adelantada por el consultante.

El artículo 10° del Decreto N° 309/018 de 27.09.018 al reglamentar los servicios que pueden prestar los usuarios de zona franca dispone en el literal b):

"ARTÍCULO 10.- Servicios.- Los usuarios que se instalen en zona franca podrán prestar dentro de la referida zona todo tipo de servicios, no restringidos por la normativa nacional y adicionalmente:

a) ...

b) desde la zona franca a terceros países. En este caso, los referidos servicios también podrán brindarse a territorio nacional no franco a contribuyentes gravados por el IRAE. Estos últimos deberán comunicar a los usuarios tal calidad, en los términos y condiciones que establezca la Dirección General Impositiva;" (Destacado nuestro).

De la norma transcripta se desprende que es requisito para poder prestar los servicios al resto del territorio nacional (a contribuyentes del IRAE gravados), que los mismos servicios se presten al exterior.

Por lo tanto, no se comparte que un usuario de zona franca pueda prestar solamente servicios al resto del territorio nacional no franco.

2) ¿Puede prestar servicios a contribuyentes del IRAE aunque todas las rentas sean no gravadas, pero con la potencialidad de tener rentas gravadas?

Adelanta opinión que la condición de gravado es en relación del contribuyente, con independencia de que se obtengan rentas gravadas o no, por lo tanto entiende que se pueden prestar servicios a contribuyentes del IRAE que tengan o bien todas sus rentas exoneradas o no incluidas o rentas parcialmente gravadas.

Tampoco se comparte la opinión en este punto por los motivos que se dirán a continuación.

Si el objetivo de la norma como sostiene el consultante hubiera sido la de admitir la prestación de servicios a contribuyentes del IRAE, con independencia de que éstos obtengan rentas gravadas, exentas o no incluidas, entonces la ley debería haber usado la expresión "contribuyentes del IRAE" y no "contribuyentes gravados por el IRAE".

Por lo tanto, se considera que los usuarios de zona franca pueden prestar servicios a contribuyentes del IRAE en la medida que se trate de contribuyentes gravados por el referido tributo, quedando excluidos los contribuyentes que no generan rentas gravadas por el citado impuesto.

3) Por último, consulta si puede prestar servicios a las siguientes entidades:

I. Empresas, cualquiera sea su forma jurídica, amparadas a la Resolución DGI N° 51/997 de 19.03.997.

II. Asociaciones y fundaciones, cuando obtengan las rentas gravadas a que refiere el literal A) del artículo 3° del Título 4 T.O. 1996.

III. Entidades comprendidas en el literal A) del artículo 3° del Título 4 T.O. 1996, cualquiera sea su actividad y en particular cuando tengan como único activo:

a) Inmuebles ubicados en Uruguay
b) Cuenta bancaria ubicada en Uruguay
c) Participaciones patrimoniales de entidades residentes de Uruguay
d) Títulos de Deuda Pública
e) Inversiones en el exterior

Adelanta opinión en sentido afirmativo. Se basa en el hecho de que los sujetos mencionados pueden generar rentas gravadas en cualquier momento (cambio en el portafolio de inversión, venta o alquiler, entre algunos ejemplos) pudiendo tener ejercicios con rentas gravadas y no gravadas.

Como ya se expidió esta Comisión de Consultas en el punto anterior, los usuarios de zona franca pueden prestar servicios a contribuyentes del IRAE en la medida que se trate de contribuyentes gravados por el referido tributo.

Por lo tanto, se comparte que es posible prestar servicios a las entidades incluidas en los puntos I y II, ya que en ambos casos se trata de contribuyentes del IRAE que obtienen rentas gravadas por el citado impuesto y siempre que los referidos servicios se vinculen a la obtención de rentas gravadas por el IRAE para el prestatario (requisito dispuesto por la Resolución DGI N° 231/2019 de 15.01.019).

Respecto al hecho de que cómo conoce el usuario la situación del prestatario (si obtiene rentas gravadas o no por el IRAE y si los servicios se vinculan a dichas rentas), la Resolución DGI N° 231/2019 dispone que estos últimos deberán comunicar por escrito a los usuarios, previo a la prestación del servicio, que se verifican las condiciones citadas.

En consecuencia, en el caso de las entidades del punto III, en la medida que no obtengan rentas gravadas, no se cumple una de las condiciones exigidas para que se admita la prestación de servicios a las citadas entidades.

12.08.021 - La Directora General de Rentas, acorde.