Servicios de consultoría del exterior en entes autónomos: IRNR e IVA

Contexto de la situación

Los entes autónomos del Estado frecuentemente contratan servicios de consultoría con entidades extranjeras, especialmente cuando estos proyectos cuentan con financiamiento de organismos internacionales. Esta situación plantea interrogantes específicas sobre el tratamiento tributario en el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA).

El caso particular analizado por la DGI involucra servicios ejecutados principalmente en el exterior, con visitas puntuales a Uruguay, donde los honorarios incluyen pasajes aéreos, gastos de hotel y viáticos de los consultores.

Tratamiento en el IRNR

Servicios prestados desde el exterior

La DGI establece que no corresponde efectuar retención de IRNR cuando:

• Los servicios se prestan principalmente desde el exterior
• El contratante es un ente autónomo no comercial ni industrial
• El ente goza de inmunidad del Estado según el artículo 28° del Título 3 del TO 96
• No es contribuyente del IRAE

En estos casos, no opera la extensión de fuente prevista en el artículo 3° del Título 8 del TO 96, que considera de fuente uruguaya los servicios técnicos prestados desde el exterior cuando se vinculan con contribuyentes del IRAE.

Servicios prestados en territorio nacional

Para la porción de servicios efectivamente prestados en Uruguay, el tratamiento es diferente:

• Sí corresponde retención de IRNR
• El ente autónomo actúa como agente de retención
• Se debe establecer un sistema objetivo para determinar la renta de fuente uruguaya
• Este sistema queda sujeto al control de la Administración

Tratamiento en el IVA

Principio de territorialidad

El IVA grava únicamente las prestaciones de servicios realizadas en territorio nacional. Por tanto:

• Servicios desde el exterior: No gravados con IVA
• Servicios en Uruguay: Gravados a tasa básica

Obligaciones como responsable

Para los servicios prestados en territorio nacional, el ente autónomo debe:

• Actuar como responsable del IVA
• Aplicar el régimen de agente de retención
• Establecer un sistema objetivo para determinar la porción gravada

Beneficio del crédito por IVA

Una ventaja importante para los organismos estatales es el crédito por IVA establecido en el artículo 70° del Título 10 del TO 96:

Los organismos estatales que no sean contribuyentes del IVA tienen derecho a un crédito por el impuesto incluido en la adquisición de bienes y servicios necesarios para proyectos financiados por organismos internacionales, por el monto financiado por éstos.

Este beneficio está reglamentado por el artículo 85° del Decreto N° 220/998 y resulta aplicable cuando existe financiamiento internacional.

Aspectos prácticos a considerar

Determinación del sistema objetivo

Para ambos impuestos es fundamental establecer criterios claros para determinar:

• Qué porción de los servicios se presta en Uruguay
• Qué porción se presta desde el exterior
• Cómo se distribuyen proporcionalmente los honorarios

Documentación necesaria

Se recomienda mantener documentación que respalde:

• Itinerarios y cronogramas de trabajo
• Registros de entrada y salida del país
• Detalle de actividades realizadas en cada ubicación
• Comprobantes de gastos de viáticos y hospedaje

Control de la Administración

La DGI puede controlar el sistema objetivo implementado, por lo que es importante:

• Mantener criterios consistentes a lo largo del tiempo
• Documentar adecuadamente la metodología utilizada
• Estar preparado para justificar los criterios aplicados

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.519

ENTE AUTÓNOMO QUE CONTRATA SERVICIOS DE CONSULTORÍA CON ENTIDAD DEL EXTERIOR FINANCIADOS PARCIALMENTE POR ORGANISMO INTERNACIONAL - IRNR - IVA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Un ente autónomo se presenta al amparo del artículo 71° del Código Tributario, consultando sobre el tratamiento en el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA), que corresponde otorgarle a los servicios de consultoría contratados con una entidad del exterior y financiados parcialmente por un organismo internacional.

Según manifiesta el consultante, el servicio se ejecutaría casi en su totalidad en el exterior, sin perjuicio de ciertas visitas puntuales a nuestro país.

El precio de la consultoría incluye dentro de los honorarios el monto correspondiente a los pasajes aéreos para los consultores, los gastos de hotel y demás viáticos durante su estadía en nuestro país.

El organismo adelanta opinión en el sentido de que no debe efectuar la retención del IRNR, y que correspondería un crédito por el IVA abonado en la contratación de bienes y servicios en la proporción establecida en el contrato según lo previsto en el artículo 70° del Título 10 del TO 96.

Situación en el IRNR

El IRNR grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por entidades no residentes en tanto no constituyan establecimiento permanente de acuerdo a la definición del artículo 10° del Título 4 del TO 96.

El artículo 3° del Título 8 del TO 96 incorpora una hipótesis de extensión de fuente al establecer que se consideran de fuente uruguaya las rentas obtenidas por servicios de carácter técnico prestados desde el exterior, fuera de la relación de dependencia, en tanto se vinculen a la obtención de rentas comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Empresariales (IRAE), a contribuyentes de dicho impuesto, en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de todo tipo.

Según lo manifestado por el consultante, el servicio se prestaría principalmente en el exterior, de manera que resulta necesario analizar si se verifican los extremos que la norma dispone para que opere la ampliación.

En este sentido, las Sentencias del Tribunal de lo Contencioso Administrativo N° 825 de 13/12/2006 y N° 293 de 06/06/2007, reconocieron al organismo consultante como: "...un ente autónomo que no es de naturaleza comercial e industrial"; de manera que el organismo estatal resulta comprendido en la hipótesis de inmunidad del Estado prevista en el artículo 28° del Título 3 del TO 96, por lo que no se constituye en contribuyente del (IRAE). En consecuencia no opera la extensión de la fuente del IRNR ya referida y por lo tanto, no corresponde efectuar retención por tal concepto.

En cambio cuando los servicios o parte de los mismos fueran prestados en territorio nacional, se trata de rentas de fuente uruguaya gravadas por el IRNR. En este caso el ente autónomo deberá actuar como agente de retención de acuerdo a la designación del literal b) del artículo 26° del Decreto N° 149/007 de 26.04.007, por el impuesto correspondiente a la porción de la renta generada en esa instancia.

A esos efectos, se deberá considerar un sistema objetivo para determinar la renta de fuente uruguaya, el cual estará sujeto al control de la Administración.

Situación en el IVA

Según el artículo 5° del Título 10 del TO 96, el IVA grava las prestaciones de servicios realizadas en territorio nacional. De manera que los servicios de consultoría prestados desde el exterior no resultarán alcanzados por el impuesto. En cambio, aquellos servicios prestados en el país estarán gravados a la tasa básica del mismo.

Cabe señalar que el literal D) del artículo 6° del Título 10 del TO 96, designa como contribuyentes del impuesto a quienes realicen actos gravados y sean contribuyentes del IRNR, ya sea por rendimientos empresariales o de trabajo.

El artículo 4° del Decreto N° 220/998 de 12.08.998, designa como agentes de retención a quienes paguen o acrediten retribuciones por servicios gravados a personas físicas, instituciones, agrupaciones y entidades domiciliadas en el exterior. Por lo tanto, por los servicios prestados en territorio nacional, el consultante deberá actuar como responsable respecto al IVA. A tales efectos, en consonancia con lo previsto para el IRNR, se deberá establecer un sistema objetivo para determinar la porción de los servicios prestados en nuestro país, el cual estará sujeto al control de la Administración.

En relación al costo que implica para el ente este impuesto, el artículo 70° del Título 10 del TO 96, acuerda un crédito a los organismos estatales que no sean contribuyentes del IVA, por el impuesto incluido en la adquisición de bienes y servicios necesarios para la ejecución de proyectos financiados por organismos internacionales, por el monto financiado por éstos. Dicha norma resulta aplicable a la situación en consulta y se encuentra reglamentada por el artículo 85° del Decreto N° 220/998.

27.05.011 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 456