Reventa de fletes internacionales: tratamiento de IVA e IRNR

El negocio de la reventa de fletes internacionales

Las agencias de carga especializadas en la reventa de fletes internacionales enfrentan un escenario tributario complejo. Estas empresas no operan flota propia, sino que actúan como intermediarios revendiendo servicios de transporte marítimo, aéreo y terrestre que contratan con otras empresas, tanto nacionales como extranjeras.

Además de los fletes propiamente dichos, estas agencias suelen revender servicios complementarios como:

• Carga, desconsolidación y descarga de contenedores
• Almacenaje de mercaderías
• Preparación de mercaderías para transporte
• Servicios prestados en recintos portuarios

Tratamiento de IVA en la reventa de servicios

Servicios prestados en recintos aduaneros uruguayos

Cuando una agencia de carga revende servicios como carga, desconsolidación, descarga de contenedores y almacenaje cuya prestación efectiva ocurre en recintos aduaneros portuarios del país, la DGI establece que:

La reventa de dichos servicios constituirá una exportación en la medida que los mismos se deban prestar necesaria y exclusivamente en los recintos aduaneros portuarios.

Esto significa que estos servicios estarán exentos de IVA al considerarse exportaciones de servicios bajo el numeral 7 del artículo 34° del Decreto N° 220/998.

Servicios prestados en el exterior

Para los servicios revendidos cuya prestación efectiva se realiza en el exterior, la situación es clara: no se encuentran gravados por IVA por ser prestaciones fuera del territorio nacional, no cumpliendo así el aspecto espacial del impuesto.

Obligaciones de retención de IRNR

El tratamiento del Impuesto a los No Residentes (IRNR) presenta mayor complejidad y depende del tipo de flete:

Fletes terrestres de exportación

Para transportes terrestres del país al extranjero, la empresa uruguaya debe:

• Retener IRNR a la tasa del 12%
• Aplicar la retención sobre el 20.83% del importe bruto del flete
• Base legal: numeral 2 del artículo 13 del Título 8 del T.O. 1996

Fletes de importación

Contrariamente a lo que podría pensarse, para fletes desde el exterior hacia Uruguay, la empresa uruguaya debe retener IRNR. La DGI considera que por la actividad de reventa de fletes, la totalidad de la renta se considera de fuente uruguaya.

Fletes marítimos y aéreos de exportación

Para fletes marítimos y aéreos al exterior, la empresa uruguaya no debe retener IRNR debido a la exoneración establecida en el literal k del artículo 15 del Título 8 del T.O. 1996.

Aspectos prácticos para agencias de carga

La DGI reconoce que la contratación con intermediarios (en lugar de directamente con propietarios de flotas) responde a la naturaleza del negocio. Sin embargo, esto no modifica las obligaciones tributarias:

Principio fundamental: En la reventa de fletes, la totalidad de la renta se considera de fuente uruguaya, con la única excepción de los fletes de exportación marítimos o aéreos que están exentos de IRNR.

Resumen de obligaciones

Tipo de operación	IVA	IRNR
Servicios en recintos aduaneros UY	Exento (exportación)	-
Servicios en el exterior	No gravado	-
Fletes terrestres exportación	Exento	Retener 12% s/20.83%
Fletes importación	Gravado	Retener 12%
Fletes marítimos/aéreos exportación	Exento	No retener

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.878

AGENCIAS DE CARGAS RESIDENTE QUE REVENDE FLETES INTERNACIONALES MARÍTIMOS, AÉREOS Y TERRESTRES QUE CONTRATA CON INTERMEDIARIOS - REVENTA DE SERVICIOS PRESTADOS POR EMPRESAS EN EL EXTERIOR O EN RECINTOS ADUANEROS - IVA - IRNR - TRATAMIENTO FISCAL.

Se consulta al amparo de lo dispuesto por el artículo 71 y siguientes del Código Tributario, por parte de una agencia de cargas residente que tiene como objeto principal la reventa de fletes internacionales marítimos, aéreos y terrestres que contrata con empresas de navegación o con agentes de carga sin flota propia (intermediarios), respecto al tratamiento fiscal a aplicarse en relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y al Impuesto a los No Residentes (IRNR) frente a determinadas situaciones que más adelante se van a desarrollar.

Además de los fletes estrictamente considerados, el contribuyente revende otros servicios cuya prestación efectiva también es llevada a cabo por otras empresas y que tiene lugar en el exterior o dentro de los recintos portuarios del país. Tales servicios incluyen la carga, desconsolidación y descarga de contenedores, almacenaje de las mercaderías y preparación de las mismas para su posterior transporte, tanto en el puerto de Montevideo como en el exterior. En algunos casos la empresa no revende fletes a sus clientes sino que solamente revende estos servicios, a los cuales agrega un margen de ganancia en todos los casos.

IVA

1. Se consulta el tratamiento fiscal para el IVA frente a las siguientes situaciones:

a) La reventa de servicios tales como carga, desconsolidación y descarga de contenedores, almacenaje de las mercaderías y preparación de las mismas para su posterior transporte, cuya efectiva prestación es llevada a cabo por otras empresas dentro de recintos aduaneros portuarios del país. En su factura de ventas, la empresa repite el detalle de los servicios prestados tales como se los facturó el proveedor original, pero con mayores precios que le aseguran una ganancia.

El contribuyente adelanta opinión de que es una exportación de servicios comprendida en el numeral 7 del artículo 34° del Decreto N° 220/998 de 12.08.998, acorde a la Consulta N° 3.722 de 06.08.999 (Bol. 315), donde se concluyó que el revendedor de fletes de exportación tiene el mismo tratamiento que el transportista, y que debería ser extendido a otros servicios que no son fletes.

Esta Comisión de Consultas entiende que la reventa de dichos servicios constituirá una exportación en la medida que los mismos se deban prestar necesaria y exclusivamente en los recintos aduaneros portuarios.

b) El mismo caso que a) pero el servicio es prestado por otras empresas en el exterior.

Adelanta opinión de que no se encuentra gravado por IVA por ser una prestación de servicios fuera del territorio nacional, no cumpliendo el aspecto espacial del impuesto, criterio que se comparte.

IRNR

2. Se consulta sobre la obligación de la empresa uruguaya de retener el IRNR en la contratación de fletes internacionales con otros agentes del exterior, que tampoco operan una flota propia sino que también revenden los fletes (y que no constituyen establecimiento permanente en la República).

La consultante opina que, si bien el sujeto extranjero no posee flota propia, le son aplicables las disposiciones sobre renta de fuente internacional enunciadas en el numeral 2 del artículo 13 del Título 8 del T.O. 1996. Sostiene que también le es aplicable la interpretación que hizo la Administración respecto a los fletes de importación en el numeral 3 de la Consulta N° 4.860 de 18.02.008 (Bol. 417) y la exoneración dispuesta por el literal k del artículo 15 del Título 8 del T.O. 1996. En consecuencia afirma que:

a) La empresa debe retener IRNR a la tasa del 12% sobre el 20.83% del importe bruto de fletes correspondientes a los transportes terrestres del país al extranjero (numeral 2 del artículo 13 del Título 8 del T.O.1996).

b) La empresa uruguaya no debe retener IRNR sobre los fletes de ningún tipo correspondientes a los transportes desde el exterior hacia nuestro país (Consulta N° 4.860).

c) La empresa uruguaya no debe retener IRNR sobre los fletes marítimos y aéreos al exterior de la República.

La consultante agrega que la contratación de fletes con intermediarios, y no directamente con la empresa propietaria de la flota, responde a la naturaleza del negocio y que son los efectivos transportistas quienes optan por canalizar cargas de menor importancia relativa mediante agentes intermedios independientes. A su vez resalta el hecho de que la operación aporta márgenes significativamente menores al 12% en casi todos los casos.

Se comparte la opinión del consultante en el caso c). No así en los casos a) y b) donde la empresa uruguaya si debería retener a la tasa del 12% sobre el monto del flete, en la medida que por la actividad de reventa de fletes, la totalidad de la renta se considera de fuente uruguaya, con la única excepción de los fletes de exportación marítimos o aéreos que se encuentran exentos.