Rescisión de usufructo y IRPF: ¿procede devolución del impuesto?

Problema planteado

Una situación que genera dudas frecuentes en la práctica es qué sucede con el IRPF ya pagado cuando se rescinde un contrato de usufructo antes de que el usufructuario haya abonado la totalidad del precio pactado. ¿Es posible solicitar la devolución del impuesto pagado sobre las sumas no percibidas?

El caso analizado

En esta consulta, el contribuyente había otorgado:

• Contrato de usufructo por 30 años sobre parte de su padrón por U$S 1.800.000
• Promesa de usufructo por 10 años adicionales por U$S 744.000

El contribuyente pagó IRPF e ITP sobre el total de ambos contratos (U$S 2.544.000), pero posteriormente las partes decidieron rescindir ambos contratos. Al momento de la rescisión, solo había percibido U$S 395.000 del precio total.

Criterio de la DGI

La DGI fue clara en su respuesta: no procede la devolución del IRPF ya pagado, aun cuando el contribuyente no haya percibido la totalidad del precio convenido.

Los fundamentos de esta posición son:

El IRPF por incrementos patrimoniales se rige por el criterio de lo devengado, y el hecho generador se configura en el momento de la enajenación o transmisión patrimonial, no cuando se percibe efectivamente el precio.

Marco normativo aplicable

Según el artículo 17° del Título 7 del T.O. 1996, están alcanzados por IRPF por incrementos patrimoniales:

• Las rentas de transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico
• Que importe título hábil para transmitir el dominio y sus desmembramientos
• Incluyendo específicamente el usufructo y la promesa de usufructo

El artículo 19° del mismo título establece que la renta se imputa en el momento en que se produce la enajenación, no cuando se cobra efectivamente el precio.

Implicancias prácticas

Esta interpretación tiene importantes consecuencias prácticas:

1. Planificación tributaria: Es fundamental considerar que el IRPF se genera al momento de la transmisión, independientemente del cobro efectivo
2. Flujo de caja: Los contribuyentes deben prever el pago del impuesto aun cuando no hayan cobrado el precio total
3. Riesgo de crédito: El riesgo de no cobro del precio queda exclusivamente a cargo del transmitente
4. Documentación: Es recomendable estructurar los contratos considerando estas implicancias tributarias

Diferencias con otros impuestos

Es importante no confundir este tratamiento con otros tributos donde podría existir mayor flexibilidad. En el caso del IRPF por incrementos patrimoniales, la DGI mantiene un criterio estricto basado en el momento de configuración del hecho generador.

Recomendaciones

Para evitar situaciones como la planteada, se sugiere:

• Evaluar la capacidad de pago del usufructuario antes de otorgar el contrato
• Estructurar el contrato con garantías adecuadas para el cobro del precio
• Considerar pagos anticipados para cubrir las obligaciones tributarias
• Asesorarse adecuadamente antes de otorgar este tipo de contratos

Texto completo de la consulta

I) Consulta

Una Escribana Pública realiza la presente consulta expresando que:

1-El 15/8/2013 su cliente otorgó contrato de usufructo sobre parte de su padrón, por un plazo de 30 años y un precio de U$S 1.800.000. Simultáneamente otorgó promesa de usufructo sobre el mismo padrón por el plazo de 10 años más a partir del vencimiento del usufructo, por el precio de U$S 744.000.

2-El precio del usufructo fue abonado parte al contado y el resto se sigue abonando en cuotas. El precio de la promesa de usufructo se abonaría luego de finalizado el contrato de usufructo.

3-Abonó Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) e Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) correspondiente al usufructo y a la promesa de usufructo sobre el total de los precios convenidos.

4-Las partes decidieron actualmente rescindir los contratos de usufructo y promesa de usufructo referidos, y otorgar compraventa del total del padrón.

5-Su cliente percibió determinada suma a la fecha (U$S 395.000), y por la rescisión no habrá restitución de dinero al usufructuario.

La compareciente consulta sobre la existencia de devolución de IRPF persona física o crédito a su favor por lo no percibido por su cliente, debido a que no habrá generado renta en lo no abonado por el usufructuario, y utilizarlo para el pago del IRPF a generarse por la venta de su padrón.

II) Respuesta

Conforme al artículo 17° del Título 7 del T.O. 1996, literal A) se encuentran alcanzados por el hecho generador de IRPF por incrementos patrimoniales, las rentas correspondientes a trasmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier naturaleza, y en general todos aquellos negocios por los cuales se le atribuya o confirme los referidos derechos a terceros, siempre que de tales derechos no se generen rentas que esta ley califique como rendimientos.

Se establece además en el inciso tercero del mismo artículo que tal disposición comprende a los actos referidos en los literales A, B, C y D del artículo 1° Título 19 del T.O. 1996.

De este modo quedan comprendidos en el hecho generador de IRPF por incrementos patrimoniales tanto el usufructo como la promesa de usufructo.

Por su parte, en cuanto al aspecto temporal, el IRPF se rige por el criterio de lo devengado, salvo excepciones expresamente establecidas.

Confirmando el criterio general, el artículo 19° del referido título establece que cuando se trate de incrementos patrimoniales, la renta se imputará en el momento en el que se produzca la enajenación, y las restantes transmisiones patrimoniales; en el caso, el usufructo y la promesa de usufructo.

En definitiva, respecto del objeto de consulta, el hecho generador de IRPF por incrementos patrimoniales se configuró en el momento de las enajenaciones o transmisiones patrimoniales, entendiéndose por tal en el caso planteado, la fecha de otorgamiento del usufructo y promesa de usufructo; y por ende, habiéndose configurado los actos gravados, no procede la devolución del IRPF correspondiente a tales hechos generadores ya acaecidos.

17.08.020 - La Directora General de Rentas, acorde.