Régimen tributario de viviendas de interés social promovidas

Contexto normativo

La Ley N° 18.795 de 2011 establece un régimen promocional especial para la construcción de viviendas de interés social (VIS), otorgando importantes beneficios tributarios a los emprendimientos que obtengan la declaratoria promocional correspondiente.

En este caso, se analiza la situación de una empresa unipersonal que obtuvo dicha declaratoria para el reciclaje de un inmueble, generando nueve VIS y un local comercial.

Beneficios tributarios otorgados

La declaratoria promocional concedida incluye los siguientes beneficios:

• Crédito por IVA en adquisición de materiales y servicios destinados al costo directo de la obra
• Exoneración de IVA en la primera enajenación de las viviendas promovidas
• Exoneración de IRAE por rentas derivadas de la venta de las VIS
• Exoneración de IRAE por rentas de arrendamientos de las VIS
• Exoneración de Impuesto al Patrimonio por obras en construcción y viviendas destinadas a arrendamiento
• Exoneración de ITP en caso de venta de las unidades promovidas

Criterio de la DGI sobre tributación

¿IRAE o IRPF?

El consultante argumentaba que al no combinar capital y trabajo, debería tributar IRPF en lugar de IRAE. Sin embargo, la DGI rechaza esta interpretación por los siguientes motivos:

La actividad de construcción de inmuebles para su posterior venta o arrendamiento constituye una actividad que combina capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando en la circulación de bienes.

Además, es fundamental considerar que la declaratoria promocional recae específicamente en empresas unipersonales contribuyentes del IRAE. Los beneficios del Decreto N° 355/011 están dirigidos exclusivamente a contribuyentes de IRAE, no de IRPF.

Pertenencia al grupo CEDE

Al ser contribuyente del IRAE, la empresa mantiene su pertenencia al grupo CEDE según la determinación de la DGI.

Implicancias de la clausura de empresa

Consecuencias tributarias

Si se decide clausurar la empresa y transferir los inmuebles al patrimonio personal del titular, esto genera las siguientes obligaciones:

• En IRAE: Se aplica el literal G) del artículo 17 del TO 1996, considerándose renta bruta el resultado de la liquidación
• En IVA: La transferencia se considera una enajenación gravada según el artículo 34 del Decreto N° 207/007
• Valoración: Los bienes se valúan al precio corriente de venta con terceros

¿Se mantienen las exoneraciones?

La DGI establece que las exoneraciones no se trasladan a la esfera del IRPF una vez clausurada la empresa. Una posterior venta por parte de la persona física estaría sujeta a:

• ITP (si corresponde)
• IRPF por incremento patrimonial (si se configuran las condiciones del artículo 10 del TO 1996)

Tratamiento del local comercial

Respecto al local comercial que no está amparado por la Ley 18.795, la DGI indica que no puede deducirse del patrimonio de la empresa para pasar al patrimonio personal, ya que esto constituiría una liquidación parcial con las consecuencias tributarias mencionadas.

Finalización del período promocional

Al finalizar el período de exoneración, los bienes pueden:

• Continuar en la empresa: Tributarán IRAE, IVA e Impuesto al Patrimonio según las normas generales
• Transferirse al patrimonio personal: Con las consecuencias tributarias de una liquidación parcial

Puntos clave a recordar

• Las actividades de construcción y arrendamiento de VIS califican para IRAE, no IRPF
• Los beneficios promocionales son específicos para contribuyentes de IRAE
• La clausura de empresa genera consecuencias en IRAE e IVA
• Las exoneraciones no se trasladan al ámbito personal
• La transferencia de bienes entre patrimonios debe valuarse a precio de mercado

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.918

CONSTRUCCIÓN, VENTA Y ALQUILER DE VIVIENDAS DE INTERÉS SOCIAL - DECLARATORIA PROMOCIONAL- IRPF - IRAE - IVA - IPAT - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

El titular de una empresa unipersonal obtuvo la declaratoria promocional para la actividad que se propone realizar según su proyecto de inversión y la concesión de beneficios tributarios al amparo de la Ley N° 18.795 de 17 de agosto de 2011.

El proyecto presentado tiene como objetivo el reciclaje de un inmueble (vivienda individual) generando nueve viviendas de interés social (VIS) y un local comercial.

Los beneficios otorgados de acuerdo a la Resolución que declara promovida a la empresa son:

1) Un crédito por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) incluido en la adquisición de materiales y servicios en plaza destinados a integrar el costo directo de la obra prevista en el proyecto, por hasta determinado monto imponible. Dicho crédito se hará efectivo mediante el mismo procedimiento que rige para los exportadores.

2) Exoneración del IVA generado en la primera enajenación de las viviendas promovidas.

3) Exoneración del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) por las rentas derivadas de la venta de las viviendas promovidas.

4) Exoneración del IRAE por las rentas derivadas de los arrendamientos de las viviendas promovidas, en los términos y condiciones dispuestos en el literal f) del artículo 10 del Decreto N° 355/011 de 06.10.011.

5) Exoneración del Impuesto al Patrimonio (IP) por las obras en construcción y por las viviendas que se destinen a arrendamiento, que se encuentren promovidas, en los términos y condiciones dispuestos en los literales b) o g) del artículo 10 del Decreto N° 355/011 de 06.10.011, según corresponda para cada vivienda.

6) Exoneración del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) que se genere en caso que la empresa venda las unidades promovidas, en los términos y condiciones dispuestos en el literal e) del artículo 10 del Decreto N° 355/011 de 06.10.011.

Por su parte el consultante alega que las obras finalizaron en el año 2012 y se arriendan desde el año 2013.

Las consultas que realiza son las siguientes:

"1) Dado que la empresa no combina capital y trabajo para producir un resultado económico, de acuerdo al art. 2 del Decreto N° 150/07, correspondería tributar IRPF en lugar de IRAE.

2) Si en caso de tributar IRPF se mantiene la exoneración

3) Si en caso de tributar IRPF debería integrar el grupo CEDE.

4) Si en caso de clausurar la empresa y pasar los bienes a su patrimonio personal, se considera como venta y en una venta posterior se debería tributar ITP e IRPF.

5) Si la vivienda que no se encuentra amparada por la Ley 18.795, puede deducirse del patrimonio de la empresa y pasar a integrar el patrimonio personal.

6) Si al finalizar el período de exoneración, los bienes continúan perteneciendo al patrimonio de la empresa unipersonal o pasan a integrar el patrimonio personal del titular y en caso de seguir perteneciendo a la empresa, qué impuestos debería tributar."

Respuesta

Esta Comisión de Consultas responderá las preguntas planteadas en el mismo orden que fueron formuladas:

1) El consultante afirma que no combina capital y trabajo, por lo que entiende que le correspondería tributar el IRPF y no el IRAE.

No se comparte lo esgrimido por el consultante. La actividad de construcción de inmuebles, en el caso el reciclaje de 9 VIS y un local comercial, para su posterior venta o arrendamiento, constituye una actividad que combina capital y trabajo (la construcción o el reciclaje) para producir un resultado económico, intermediando para ello en la circulación de bienes (la venta y/o el arrendamiento de las unidades), conforme lo dispuesto en el numeral 1) del literal B) del artículo 3 del Título 4 del Texto Ordenado 1996.

Por otra parte, no debe perderse de vista que la declaratoria promocional recae en la persona física en su calidad de empresa unipersonal contribuyente del IRAE. En efecto, los beneficios concedidos conforme al artículo 10 del Decreto N° 355/011, son a "los proyectos de inversión vinculados a la construcción, reciclaje, refacción o ampliación de viviendas de interés social", y comprenden exclusivamente al IRAE y no al IRPF. Con lo cual, si hubiese sido un contribuyente del IRPF, no podría haber obtenido la declaratoria promocional ni accedido a los beneficios fiscales.

2) Como ya se contestara en el punto 1, la empresa es contribuyente del IRAE y no del IRPF. La exoneración consagrada en el artículo 10 del Decreto N° 355/011 citado es para los contribuyentes del IRAE, no alcanzando a los contribuyentes del IRPF.

3) Al ser contribuyente del IRAE, se mantiene la pertenencia al grupo que determine la DGI. En este caso al grupo CEDE.

4) Si se decidiera clausurar la empresa y por ende que los inmuebles propiedad de la misma pasaran a integrar su patrimonio personal, estaríamos ante un caso similar al tratado en la Consulta N° 5.372 de 21.01.011 (Bol. 452).

La adjudicación de los bienes de una empresa unipersonal a su titular, genera obligaciones tributarias en materia del IRAE y del IVA.

En sede del IRAE, resulta de aplicación el literal G) y el último inciso del artículo 17 del Título 4 del Texto Ordenado 1996.

Por su parte, en materia del IVA, se considera enajenación gravada la transferencia de bienes del patrimonio de la empresa al patrimonio personal del titular.

Una posterior venta por parte de la persona física estaría sujeta al ITP (si corresponde) y eventualmente al IRPF por incremento patrimonial.

5) No puede deducirse del patrimonio de la empresa el local comercial para pasar a integrar el patrimonio personal, ya que esto constituiría una liquidación parcial con las consecuencias tributarias mencionadas.

6) Al finalizar el período de exoneración, los bienes pueden continuar en la empresa (tributando según normas generales) o transferirse al patrimonio personal (con las consecuencias de liquidación parcial).