¿Quién paga el IMESI en la fabricación de cosméticos por encargo?

En el mundo de la industria cosmética uruguaya, es habitual que una empresa elabore productos por encargo de un tercero, utilizando materias primas que ese tercero aporta. Este esquema de maquila o fabricación a façon genera una pregunta tributaria clave: ¿quién debe tributar el IMESI?

La DGI respondió esta pregunta de forma vinculante en la Consulta N° 5.297, sentando un criterio claro que todo fabricante de cosméticos por encargo debería conocer.

¿Qué es el IMESI y por qué importa en cosméticos?

El Impuesto Específico Interno (IMESI) es un tributo que recae sobre la primera enajenación de determinados bienes en el mercado uruguayo, realizada por sus fabricantes o importadores. Los cosméticos están expresamente incluidos dentro de los bienes gravados, según el artículo 1° del Título 11 del Texto Ordenado 1996.

La lógica del impuesto es simple: quien pone el producto en el mercado por primera vez es quien debe tributar. El problema surge cuando el proceso de fabricación involucra a más de una parte.

El escenario planteado: fabricación con materias primas del cliente

La empresa consultante describió la siguiente situación:

• Ella realiza todo el proceso productivo (elaboración, envasado) en su propia planta industrial, con su propio personal técnico.
• Sin embargo, los excipientes, las esencias, el embalaje y el empaquetado son aportados por el cliente, no adquiridos por la consultante.
• La consultante le factura un servicio de fabricación al cliente, sin incluir como costo propio esos insumos esenciales.

En otras palabras: la empresa hace el trabajo, pero el cliente pone los ingredientes y los envases. ¿A quién le corresponde pagar el IMESI?

El criterio de la DGI: quien hace la primera enajenación es el contribuyente

La DGI fue contundente: el contribuyente del IMESI es el cliente, no el fabricante por encargo.

«En este caso, se estaría verificando una prestación de servicios de fabricación entre el consultante y el cliente, debido a que este último no enajena las materias primas a la compareciente, sino que las aporta para la fabricación de los cosméticos.»

La clave está en la naturaleza jurídica de la operación: como el cliente no vende las materias primas al fabricante sino que simplemente las aporta, nunca hay una transferencia de propiedad de esos insumos. El fabricante actúa como un prestador de servicios, transformando materiales que siguen siendo del cliente.

Por lo tanto, cuando el producto terminado sale al mercado, quien realiza esa primera enajenación es el cliente, que es el verdadero titular del bien desde el inicio del proceso productivo.

La diferencia que define todo: servicio vs. compraventa de insumos

Este caso pone de manifiesto una distinción fundamental en el análisis tributario:

• Si el fabricante compra las materias primas y luego vende el producto terminado al cliente → el fabricante realiza la primera enajenación → el fabricante es contribuyente del IMESI.
• Si el cliente aporta las materias primas y el fabricante cobra un servicio de elaboración → el cliente es propietario del producto terminado desde el inicio → el cliente es contribuyente del IMESI cuando lo enajena.

Lo determinante no es quién opera la maquinaria ni quién tiene el personal técnico, sino de quién son los insumos esenciales del producto y, en consecuencia, quién realiza efectivamente la primera enajenación del bien terminado.

Implicancias prácticas para fabricantes y clientes

Este criterio tiene consecuencias concretas que conviene tener en cuenta:

• El fabricante por encargo que utiliza materias primas del cliente no debe incluir el IMESI en su factura de servicio. Su obligación tributaria en este impuesto es nula.
• El cliente que aporta los insumos y luego comercializa el producto terminado debe registrarse como contribuyente del IMESI y liquidarlo cuando realice la primera enajenación.
• Si el acuerdo comercial cambia y el fabricante pasa a adquirir las materias primas por su cuenta, el análisis se invierte: ahora sería el fabricante el contribuyente del IMESI.
• Documentar claramente en el contrato quién aporta cada insumo es fundamental para respaldar el tratamiento tributario ante una eventual auditoría.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.297

ELABORACIÓN Y COMERCIALIZACIÓN DE COSMÉTICOS - IMESI - DETERMINACIÓN DE SUJETO PASIVO.

Se consulta en forma vinculante sobre quien debe ser considerado fabricante a los efectos de constituirse en contribuyente del IMESI.

Según manifiesta la compareciente, su actividad consiste en la elaboración y comercialización de cosméticos a un cliente. El proceso productivo por el cual se elaboran dichos bienes, incluido el envasado, se lleva a cabo en la planta industrial de la consultante, con el personal técnico de dicha empresa.

No obstante, los excipientes y las esencias, así como el embalaje y el empaquetado para la elaboración de los cosméticos, son aportados por el cliente.

El artículo 1° del Título 11 del TO 96, grava con el IMESI a la primera enajenación de determinados bienes —entre los que se encuentran los cosméticos— realizada por los fabricantes o importadores.

En definitiva será quién realice la primera venta de los cosméticos quien se constituya en contribuyente de dicho impuesto.

En este caso, se estaría verificando una prestación de servicios de fabricación entre el consultante y el cliente, debido a que este último no enajena las materias primas a la compareciente, sino que las aporta para la fabricación de los cosméticos.

En efecto, cuando el consultante factura el servicio al cliente, no resultan considerados como costos elementos esenciales en la composición final del producto terminado, tales como las materias primas, el embalaje y el empaquetado suministrado por el cliente.

Por consiguiente, en este caso será el cliente quién efectúa la primera enajenación de los cosméticos como producto terminado, y en definitiva quien se constituye en contribuyente del IMESI.

24.03.010 — El Director General de Rentas. BOLETÍN N° 442