Promesa de cesión de promesa de inmueble: IRPF, ITP y quién paga

En el mercado inmobiliario uruguayo es muy común que las operaciones no se concreten de una vez. A veces los certificados registrales no están listos, otras veces el precio no se integra en su totalidad al momento de firmar. En esos casos, aparece una figura contractual particular: la promesa de cesión de promesa de compraventa. ¿Cómo la trata el sistema tributario uruguayo? La DGI lo aclaró en la Consulta N° 5.102.

¿Qué es una promesa de cesión de promesa de inmueble?

Antes de entrar en lo fiscal, vale entender de qué estamos hablando. Cuando alguien firma una promesa de compraventa sobre un inmueble, adquiere un derecho (no la propiedad del inmueble en sí, sino el derecho a comprarlo en el futuro). Si esa persona luego quiere transferir ese derecho a un tercero antes de escriturar, puede hacerlo a través de una cesión de promesa.

Pero en ciertos casos, incluso esa cesión no se puede formalizar de inmediato —por ejemplo, porque aún no están listos los certificados registrales o porque el precio no se paga íntegramente en el acto—. Entonces se firma una promesa de cesión de promesa: un contrato preliminar que compromete a ceder en el futuro ese derecho sobre la promesa original.

Es, en definitiva, un contrato sobre un contrato sobre un inmueble. Una figura que parece compleja, pero que ocurre con bastante frecuencia en la práctica notarial uruguaya.

¿Se genera IRPF con este tipo de contrato?

Sí. La DGI confirma que el otorgamiento de una promesa de cesión de promesa de inmueble configura el hecho generador del IRPF dentro de la categoría de Incrementos Patrimoniales (Categoría I).

El fundamento legal está en el artículo 17 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, que incluye dentro de los incrementos patrimoniales gravados a todos los negocios que puedan catalogarse como promesas de enajenación, ya sea de bienes corporales o incorporales.

"Quedan comprendidos dentro de la Categoría I —Incrementos Patrimoniales—, todos aquellos negocios que puedan catalogarse como promesas de enajenación, sean de bienes corporales o incorporales."

— DGI, Consulta N° 5.102 (con referencia a Consulta N° 4.977)

Dado que en este contrato se transmite un derecho (no un bien inmueble directamente), la renta se determina de forma especial.

¿Cómo se calcula la renta gravada?

Cuando la transmisión involucra un derecho —como ocurre acá—, la DGI aplica lo dispuesto en el artículo 22 del Título 7 del TO 1996, relativo a las "Rentas originadas en otras trasmisiones patrimoniales".

En ese caso, la renta computable se determina mediante un ficto del 20% del precio pactado. Es decir, no se grava el precio total de la operación, sino solo el 20% de ese valor, que se considera la ganancia obtenida.

• Base de cálculo: precio de la cesión
• Renta computable: 20% del precio (ficto legal)
• Impuesto aplicable: IRPF Categoría I (Incrementos Patrimoniales)

¿Y el ITP? ¿Se paga o no?

No. Este tipo de contrato no está sujeto al Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP). La excepción surge del literal C del artículo 1 del Título 19 del TO 1996, que excluye de este impuesto a las transmisiones de derechos que no constituyan propiedad inmobiliaria en sentido estricto.

En consecuencia, el escribano interviniente no actúa como agente de retención del IRPF en esta operación (conforme al artículo 41 del Decreto N° 148/007). Los responsables del pago son directamente los promitentes cedentes, quienes deben liquidar el impuesto por su cuenta.

¿Qué pasa cuando después se firma la cesión definitiva?

Este es un punto clave que la DGI deja muy claro para evitar la doble imposición:

Si el IRPF ya fue aplicado sobre el contrato preliminar (la promesa de cesión), no puede volver a exigirse al momento de otorgarse la cesión definitiva. Un mismo hecho económico no puede gravarse dos veces por IRPF.

Sin embargo, cuando se formaliza la cesión definitiva, sí corresponde el pago del ITP, ya que en ese momento sí se configura el hecho generador de ese impuesto.

En resumen: la promesa tributa IRPF, y la cesión definitiva tributa ITP. Uno no reemplaza al otro, pero tampoco se duplica el IRPF.

Cuadro resumen: ¿qué tributo aplica en cada etapa?

• Promesa de cesión de promesa de inmueble: IRPF (ficto 20% del precio) ✔ — ITP ✘
• Cesión definitiva posterior: IRPF (ya no aplica, ya se gravó) ✘ — ITP ✔
• Agente de retención (escribano): No corresponde en la promesa
• Obligado al pago del IRPF: El promitente cedente

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.102

PROMESA DE CESIÓN DE PROMESA DE INMUEBLE — IRPF — ITP — HECHO GENERADOR, CONFIGURACIÓN — DETERMINACIÓN DE LA RENTA — AGENTE DE RETENCIÓN, NO CORRESPONDE.

Se consulta con carácter no vinculante si una promesa de cesión de promesa de un bien inmueble genera renta gravada por IRPF por incremento patrimonial.

Este tipo de contratos se configura frecuentemente cuando se gestionan los certificados registrales o el precio de la cesión de promesa de compraventa no se integra totalmente en el otorgamiento del contrato.

Sin perjuicio de no ser el mismo tipo de contrato, la respuesta será brindada de acuerdo a lo aprobado por esta Comisión de Consultas en Consulta N° 4.977 (Bol. 426), que refiere a una promesa de cesión de derechos posesorios sobre un bien inmueble, la que se transcribe parcialmente:

"1.- Efectivamente, conforme al art. 17, Tít. 7 TO 1996, quedan comprendidos dentro de la Categoría I —Incrementos Patrimoniales—, todos aquellos negocios que puedan catalogarse como promesas de enajenación, sean de bienes corporales o incorporales.

En consonancia, el otorgamiento de promesa de cesión de derechos posesorios configura el hecho generador del IRPF.

Conforme se trata de la trasmisión de un derecho, la renta computable se determinará por el ficto del 20% del precio; art. 22 del Tít. 7 TO 1996 ("Rentas originadas en otras trasmisiones patrimoniales").

En definitiva, tal negocio no se encuentra sujeto al pago del ITP (Lit. C, art. 1, Tít. 19 TO 1996), y en consecuencia, el escribano interviniente no opera como agente de retención (artículo 41 del Decreto N° 148/007), siendo los obligados al pago los promitentes cedentes.

2.- Gravado que fuera por IRPF el contrato preliminar, no podría volver a exigirse su pago al otorgarse la cesión definitiva; sin perjuicio de que esta última como fuera explicitado, se encuentre sujeta al pago de ITP."

24.07.009 — El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 434