Período de gracia por mejoras: cuándo se configura renta en especie

El planteo del caso

Una situación común en el mercado inmobiliario uruguayo es cuando el propietario de un local otorga un período de gracia al inquilino para que realice mejoras en el inmueble. La pregunta que surge es: ¿cuándo estas mejoras constituyen una renta en especie para efectos del IRPF?

La DGI se pronunció sobre un caso concreto donde existía un contrato de arrendamiento con tres meses de gracia, período durante el cual la arrendataria realizaría mejoras en el local a su costo.

Análisis de la cláusula contractual

El elemento clave para determinar el tratamiento tributario fue la redacción de la cláusula sobre mejoras. En este caso, el contrato establecía que:

"Vencido el plazo del arriendo, la ARRENDATARIA podrá retirar las mejoras que hubiera realizado, si este hecho no afectare la estructura del local, y, en caso contrario, quedarán a beneficio de la ARRENDADORA"

Esta redacción fue determinante, ya que las mejoras probablemente quedarán a beneficio del propietario, dado que solo pueden retirarse si no afectan la estructura del local, situación que razonablemente ocurrirá en pocos casos.

Criterio de la DGI: renta en especie

La DGI concluyó que el período de gracia no constituía una verdadera liberalidad, sino un reconocimiento de los gastos de las mejoras como contraprestación por el arrendamiento durante esos tres meses.

Esto significa que:

• El precio del arriendo en los primeros tres meses se considera abonado en especie
• Las mejoras realizadas constituyen el pago del alquiler correspondiente a ese período
• Se configura el hecho generador del IRPF por rendimientos de capital inmobiliario

Valuación de la renta en especie

Para determinar el valor de la renta en especie, la DGI aplicó los siguientes criterios normativos:

• Artículo 25 del TO 1996: El Poder Ejecutivo establece criterios de valuación para rentas en especie
• Artículo 32 del Decreto 148/007: Aplican los criterios del IRAE
• Artículo 73 del Decreto 150/007: Para casos no previstos, se usa el valor corriente en plaza

En este caso específico, el valor de las mejoras se equiparó al precio de los alquileres del primer trimestre, ya que las partes habían valuado implícitamente las mejoras en ese monto.

Obligaciones de retención

Un aspecto práctico importante es que corresponde a la arrendataria realizar las retenciones de IRPF correspondientes a la renta en especie generada durante el período de gracia.

Esto se fundamenta en el inciso quinto del numeral 18 de la Resolución DGI N° 662/2007, que establece las obligaciones de los agentes de retención en estos casos.

Implicancias para la práctica contractual

Esta resolución tiene importantes consecuencias para la redacción de contratos de arrendamiento:

• Cláusulas sobre mejoras: La redacción debe ser cuidadosa para evitar generar rentas en especie no deseadas
• Períodos de gracia: No siempre constituyen liberalidades, pueden generar obligaciones tributarias
• Valuación: Es importante documentar adecuadamente el valor de las mejoras realizadas
• Retenciones: Los inquilinos deben estar preparados para actuar como agentes de retención

Cuándo NO se configura renta en especie

Para que un período de gracia no genere renta en especie, sería necesario que:

• Las mejoras puedan ser efectivamente retiradas por el inquilino al finalizar el contrato
• No queden a beneficio del propietario bajo ninguna circunstancia
• El período de gracia constituya una verdadera liberalidad sin contraprestación

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.943

CONTRATO DE ARRENDAMIENTO CON PERÍODO DE GRACIA POR MEJORAS - IRPF - HECHO GENERADOR, CONFIGURACIÓN - RENTAS EN ESPECIE.

El consultante, persona física, dió en arriendo un inmueble de su propiedad a una sociedad anónima, pactándose en el mismo un plazo de gracia para el pago del alquiler por los primeros tres meses de vigencia del contrato.

Habría existido una diferencia de interpretación entre el arrendador y la arrendataria en relación a la configuración del hecho generador del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) por rendimientos de capital inmobiliario durante esos primeros tres meses y ello llevó a que la arrendataria abonara los anticipos del IRPF correspondientes a dicho período, según manifiesta el consultante.

Parecería que esta diferencia reside en que la liberación del pago del precio pactada en el contrato tendría origen en la realización de mejoras a costo de la arrendataria. El arrendador entiende que esta circunstancia no altera la ecuación económica del contrato (tratándose el plazo de gracia de una liberalidad), por cuanto las mejoras pueden ser retiradas por la arrendataria, con lo cual no existiría beneficio económico alguno para él.

Respuesta

El artículo sexto del contrato, titulado "Entrega del bien y Mejoras" establece que "Vencido el plazo del arriendo, la ARRENDATARIA podrá retirar las mejoras que hubiera realizado, si este hecho no afectare la estructura del local, y, en caso contrario, quedarán a beneficio de la ARRENDADORA, no debiendo abonar ésta suma alguna por dichos conceptos a la ARRENDATARIA".

Según el texto de esta cláusula, las mejoras probablemente queden a beneficio de la arrendadora, en tanto sólo pueden retirarse en la medida que no afecten la estructura del local, lo que, razonablemente, ocurrirá en pocos casos.

En tal sentido, el plazo de gracia de tres meses pactado en el contrato no parece responder a una verdadera liberalidad, sino a un reconocimiento de los gastos en que incurra la arrendataria por la realización de las mejoras como contraprestación por el arrendamiento del local durante dicho lapso.

Ello supone que el precio del arriendo en esos primeros tres meses será abonado en especie, por medio de las mejoras realizadas.

El artículo 25 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 dispone que el Poder Ejecutivo establecerá los criterios de valuación para la determinación de las rentas en especie. Por su parte, el artículo 32 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007 dispuso que, a tales efectos, sean de aplicación los criterios de valuación establecidos para el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE).

El artículo 73 del Decreto Reglamentario del IRAE N° 150/007 de 26.04.007, estableció que el criterio para la valuación de las rentas en especie para los casos no previstos expresamente en dicha disposición, será el valor corriente en plaza.

Ahora bien, teniendo presente que las partes valuaron las mejoras practicadas en el precio correspondiente a los alquileres del primer trimestre, podría tomarse el mismo como valor en plaza.

En definitiva, los primeros tres meses de vigencia del vínculo contractual generaron una renta por rendimiento de capital inmobiliario en especie, que debería ser valuado por el precio correspondiente a los alquileres de dicho período (tres meses de alquiler).

Por ello, debieron haberse abonado los anticipos correspondientes a dicho período (lo que en el caso se habría practicado por la arrendataria y no por la contribuyente), tal como establece el inciso quinto del numeral 18 de la Resolución DGI N° 662/2007 de 29.06.007 y sus disposiciones modificativas.

08.07.016 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.