Partición por acto entre vivos: tratamiento en el ITP

¿Qué es la partición por acto entre vivos?

La partición por acto entre vivos es una figura jurídica prevista en el artículo 1123 del Código Civil, que permite al futuro causante distribuir sus bienes entre los herederos mientras aún está en vida. Esta disposición establece que "Si el difunto ha hecho la partición por acto entre vivos o por testamento, se pasará por ella, en cuanto no perjudique a la legítima de los herederos forzosos ni sea contraria a derecho ajeno".

Es importante entender que esta partición constituye un negocio jurídico declarativo, que se diferencia claramente de otros actos como la donación. Su característica principal es que se encuentra sujeta a una condición suspensiva: el fallecimiento del titular de los bienes.

Naturaleza jurídica y características tributarias

Desde el punto de vista jurídico, la partición entre vivos presenta las siguientes características relevantes para el tratamiento fiscal:

• Negocio jurídico autónomo: No puede identificarse con la donación
• Carácter declarativo: No constituye un título adquisitivo durante la vida del causante
• Revocabilidad: Puede ser modificada mientras viva el titular
• Condición suspensiva: La transferencia de propiedad opera recién con el fallecimiento

Criterio de la DGI sobre el ITP

La Dirección General Impositiva ha establecido un criterio claro respecto al tratamiento de estas particiones en el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP):

La partición entre vivos no estará gravada por ITP al momento de su otorgamiento, ya que no existe enajenación de la propiedad en esa instancia.

Esta conclusión se basa en que la transferencia de la propiedad se produce recién con el fallecimiento del causante, momento en el cual el modo será la sucesión.

Excepción: particiones con soulte total

El artículo 5° del Decreto N° 252/998 establece una excepción importante. Las particiones estarán gravadas por ITP únicamente cuando sean otorgadas con soulte total. En estos casos:

• Se considera un acto de enajenación desde el punto de vista tributario
• Se liquida el impuesto considerando vendedor al copartícipe que recibió la soulte
• Los que reciben los bienes son considerados adquirentes
• La soulte se considera como "precio" de la operación

Hechos generadores del ITP

En el caso de la partición por acto entre vivos, pueden configurarse hasta dos hechos generadores del ITP:

1. Primer hecho generador: Al fallecer el causante (artículo 1° Literal E del Título 19 T.O. 1996)
2. Segundo hecho generador: Si la partición fue otorgada con soulte total (artículo 5° inciso 2° Decreto N° 252/998)

Implicancias prácticas para la planificación patrimonial

Este criterio de la DGI tiene importantes consecuencias para quienes planifican la transmisión de su patrimonio:

• Ventaja fiscal temporal: No hay carga tributaria inmediata al otorgar la partición
• Flexibilidad: Posibilidad de modificar la partición mientras se esté en vida
• Cuidado con la soulte: Evitar compensaciones monetales que generen carga fiscal anticipada
• Planificación sucesoria: Herramienta útil para organizar la futura transmisión

Diferencias con otros actos jurídicos

Es fundamental no confundir la partición entre vivos con otros actos que sí generan ITP inmediato:

• Donaciones: Generan transferencia inmediata de propiedad
• Ventas: Operaciones onerosas con transferencia actual
• Permutas: Intercambios que implican enajenación presente

Texto completo de la consulta

CONSULTA TRIBUTARIA 6355
PARTICIÓN POR ACTO ENTRE VIVOS SEGÚN ART. 1123 DEL C. CIVIL – ITP – HECHO GENERADOR, CONSIDERACIONES.

I) LA CONSULTA:

Se consulta en forma vinculante si la partición por acto entre vivos (artículo 1123 del Código Civil) está gravada por el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP).

A los efectos de fundar su opinión sostiene el consultante que la partición por acto entre vivos es en sí misma una partición, no siendo un contrato de cambio. Realiza varias apreciaciones en cuanto a la naturaleza jurídica de la partición por acto entre vivos. Sostiene que si la partición por acto entre vivos se otorga con quienes son legitimarios de quien será el causante, se aplican por analogía los artículos 1101 y 1103 inciso final del Código Civil, relativos a la donación, y que la partición entre vivos es un negocio distributivo irrevocable, consentido por el propietario actual de los bienes y quienes son actualmente los llamados a heredarlos.

Adelanta opinión en el sentido de que no corresponde el pago de ITP en virtud de las consideraciones que realiza sobre el tipo de partición en cuestión.

II) LA RESPUESTA:

Esta Comisión de Consultas comparte parcialmente la opinión del consultante.

El artículo 1123 del Código Civil dispone que "Si el difunto ha hecho la partición por acto entre vivos o por testamento, se pasará por ella, en cuanto no perjudique a la legítima de los herederos forzosos ni sea contraria a derecho ajeno".

La partición entre vivos es un negocio jurídico autónomo, que no puede identificarse con la donación, siendo que esta última constituye un título adquisitivo conforme las normas del Derecho Civil. La partición, a la que hace referencia el artículo 1123 del Código Civil, es un negocio jurídico declarativo, esencialmente revocable durante la vida del futuro causante y sujeto a la condición suspensiva del fallecimiento del titular de los bienes partidos.

En el caso que se consulta, la transferencia de la propiedad se producirá recién con el fallecimiento del causante, por lo que el modo será la sucesión y estará gravada la referida trasmisión de conformidad con lo que surge del artículo 1° literal E) del Título 19 del T.O 1996.

Asimismo, la partición otorgada de conformidad con el artículo 1123 del Código Civil no se encontrará gravada en el momento de su otorgamiento ya que en dicha oportunidad no existe enajenación de la propiedad, debiéndose recordar que el Decreto N° 252/998 de 16.09.998, reglamentario del Título 19 del T.O. 1996, en su artículo 5° indica el alcance del concepto "enajenación" a los efectos del ITP, disponiendo: "Concepto de enajenación. El término enajenación a que se refiere el literal A) del artículo 1° del Título que se reglamenta comprende los negocios jurídicos hábiles para desplazar de un patrimonio a otro la titularidad de un bien inmueble...", siendo que en su inciso segundo aclara que "También se consideran enajenaciones las particiones, cualquiera sea su origen, con soulte total".

El artículo citado establece en su tercer inciso que "...quedan excluidos del gravamen, los negocios declarativos tales como las particiones y cesaciones de condominio...".

Por lo tanto, esta Comisión de Consultas, siguiendo el criterio expuesto en anteriores oportunidades (Consultas N° 4.553 de 31.05.006 Bol. N° 396 y N° 5.100 de 19.02.009 Bol. N° 429), entiende que las particiones sólo estarán gravadas por ITP cuando sean otorgadas con soulte total. Tal como se expresó en la Consulta N° 5.100 "...sin perjuicio que desde el punto de vista civilista pueda sostenerse que el contrato de partición con soulte total es un acto declarativo, desde el punto de vista tributario se considera que es un acto de enajenación.

Al considerarse un acto de enajenación se encuentra comprendido en el artículo 1° del Título 19 del T.O. 1996, por lo que se liquida el impuesto considerando vendedor al copartiente que recibió la soulte, y adquirente o adquirentes a los que le fueron adjudicados los bienes. El copartiente al que se le adjudica la soulte recibe la misma en carácter de "precio". La transmisión opera sobre la cuota parte en que interviene el copartiente en dicha partición, cualquiera sea su origen".

En conclusión, considerando que la partición entre vivos, otorgada de conformidad al artículo 1123 del Código Civil, se encuentra sujeta a una condición suspensiva de origen legal (esto es, el fallecimiento del titular de los bienes) no estará gravada por el ITP al momento de su otorgamiento, sino posteriormente (al cumplirse la condición suspensiva) y siempre que haya sido otorgada con soulte total.

Por lo tanto, se producirá un primer hecho generador del ITP al fallecer el causante (artículo 1° Literal E) del Título 19 T.O. 1996), y eventualmente un segundo hecho generador del ITP en caso de que la partición sea otorgada con soulte total (artículo 5 inciso 2° Decreto N° 252/998).

09.11.020 - La Directora General de Rentas, acorde.