Partición con soulte total: cómo se determina el precio a efectos del IRPF e IRNR

Cuando una herencia o condominio se divide entre varios copartícipes y uno de ellos recibe dinero en lugar de bienes, estamos ante una partición con soulte total. Este mecanismo, habitual en sucesiones y liquidaciones de condominios, tiene implicancias tributarias que no siempre son evidentes. La DGI se expidió en forma clara: desde el punto de vista fiscal, esta operación equivale a una enajenación y genera obligaciones en el IRPF o el IRNR, según quien sea el copartiente cedente.

¿Qué es una partición con soulte total?

En el derecho civil uruguayo, la partición es el acto por el cual los copartícipes de un bien indiviso (por ejemplo, herederos de un inmueble) se distribuyen ese bien. Cuando la división igualitaria no es posible —porque el bien no se puede fraccionar físicamente— el artículo 1142 del Código Civil prevé que:

"La desigualdad que no se haya podido evitar en los lotes se compensará en dinero."

Ese dinero compensatorio se denomina soulte. Cuando la compensación cubre la totalidad de la cuota parte de un copartícipe —es decir, uno de ellos no recibe ningún bien sino solo dinero— hablamos de una soulte total.

Desde el punto de vista civilista, la partición es un acto declarativo: no transfiere la propiedad sino que la reconoce. Sin embargo, como veremos, el derecho tributario adopta una postura diferente.

La postura de la DGI: es una enajenación a todos los efectos fiscales

El Decreto N° 252/998, reglamentario del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP), define el concepto de enajenación incluyendo expresamente en su inciso segundo:

"También se consideran enajenaciones las particiones, cualquiera sea su origen, con soulte total."

La DGI confirma que, sin perjuicio de la naturaleza declarativa que el Código Civil le asigna, desde el punto de vista tributario la partición con soulte total es tratada como un acto de enajenación. Esto tiene consecuencias concretas:

• Vendedor: el copartícipe que recibe la soulte (dinero). Él es quien "vende" su cuota parte.
• Comprador(es): los copartícipes a quienes se les adjudican los bienes.
• Precio: la soulte misma, es decir, el monto en dinero que recibe el cedente.
• Objeto de la transmisión: la cuota parte del copartícipe cedente, cualquiera sea el origen de la indivisión (herencia, condominio, sociedad, etc.).

Determinación del precio: ¿qué valor se toma?

Esta es la pregunta central de la consulta. A efectos del IRPF (o del IRNR si el cedente es no residente), el precio de la operación es la soulte recibida, con las siguientes precisiones según el tipo de bien:

Bienes inmuebles

Se aplica el artículo 20 del Título 7 del Texto Ordenado 1996. Para calcular la renta gravada se compara:

• Precio de venta: la soulte recibida, la cual no podrá ser inferior al valor real del inmueble (valor catastral). Si la soulte pactada es menor al valor real, se toma este último como precio mínimo.
• Costo fiscal actualizado: el valor de adquisición del bien ajustado por el índice correspondiente.
• ITP a cargo del enajenante: se suma al costo fiscal como deducción admitida.

La renta gravada surge de la diferencia entre el precio (soulte) y el costo fiscal actualizado más el ITP del enajenante. Sobre esa renta se aplica la tasa del IRPF o IRNR según corresponda.

Otros bienes (muebles, cuotas sociales, etc.)

Para bienes distintos a inmuebles, se aplica el artículo 22 del Título 7 del TO 1996 y el artículo 29 del Decreto N° 148/007. El mecanismo de determinación de la renta sigue la misma lógica: precio menos costo fiscal actualizado, pero con las particularidades propias de cada tipo de activo.

¿IRPF o IRNR? Depende de la residencia del copartícipe cedente

La distinción es sencilla:

• Si el copartícipe que recibe la soulte (el "vendedor") es residente fiscal uruguayo, tributa IRPF por las rentas de capital obtenidas (incrementos patrimoniales).
• Si es no residente, tributa IRNR, con la misma base de cálculo.

En ambos casos, la operación queda comprendida en el artículo 17 del Título 7 del TO 1996, que grava los incrementos patrimoniales derivados de enajenaciones de bienes.

Ejemplo práctico: inmueble en sucesión

Supongamos que dos hermanos heredan un apartamento con un valor real (catastral) de $3.000.000. Ninguno puede dividirlo físicamente. Acuerdan que el hermano A se queda con el inmueble y le paga al hermano B una soulte de $1.600.000 (equivalente a su 50% de participación).

• Precio de la operación: $1.600.000 (soulte recibida por B). Como supera el 50% del valor real ($1.500.000), se toma $1.600.000.
• Costo fiscal actualizado del hermano B: supongamos $900.000 (valor de adquisición actualizado).
• ITP a cargo de B: supongamos $32.000.
• Renta gravada: $1.600.000 − $900.000 − $32.000 = $668.000
• IRPF a pagar (tasa 12%): $80.160

Este ejemplo es ilustrativo. Los valores reales dependerán de cada caso particular.

Puntos clave para no cometer errores

• No confundir naturaleza civil con naturaleza fiscal: aunque civilmente la partición sea declarativa, fiscalmente es una enajenación. Esta distinción es fundamental.
• El precio mínimo en inmuebles es el valor real: si la soulte pactada es inferior al valor catastral proporcional, la DGI tomará el valor real como base.
• El ITP del enajenante es deducible: recordá incluirlo en el costo para no pagar IRPF/IRNR de más.
• La partición "con soulte parcial" tiene diferente tratamiento: esta consulta aplica específicamente a la soulte total, donde un copartícipe no recibe ningún bien. La soulte parcial puede tener un tratamiento distinto.
• El origen de la indivisión no importa: ya sea herencia, condominio o disolución de sociedad, si hay soulte total el tratamiento fiscal es el mismo.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.100

PARTICIÓN CON SOULTE TOTAL – IRPF – IRNR – PRECIO DE LA OPERACIÓN.

Se consulta en caso de otorgarse un contrato de partición con soulte total, qué se debe considerar como precio de la operación.

El Dto. N° 252/998 de 16.09.998, reglamentario del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales, en su art. 5°, define el concepto de enajenación referido en el Literal A del art. 1° del Título 19 del TO 1996 estableciendo:

".... comprende los negocios jurídicos hábiles para desplazar de un patrimonio a otro la titularidad de un bien inmueble o para constituir o transferir, en su caso, los derechos de usufructo, nuda propiedad y de uso y habitación, tales como la compraventa, permuta, donación, paga por entrega de bienes, aportes de capital, fusiones y escisiones de sociedades, adjudicación de bienes inmuebles en caso de disolución y liquidación de sociedades comerciales, etc."

En el inciso segundo de la mencionada norma reglamentaria se establece:

"También se consideran enajenaciones las particiones, cualquiera sea su origen, con soulte total."

Los artículos 1115 y siguientes del Código Civil regulan las particiones extrajudiciales y judiciales. El artículo 1142 del Código Civil establece:

"La desigualdad que no se haya podido evitar en los lotes se compensará en dinero."

El Dto. N° 252/998 aplica al caso entendiendo que sin perjuicio que desde el punto de vista civilista pueda sostenerse que el contrato de partición con soulte total es un acto declarativo, desde el punto de vista tributario se considera que es un acto de enajenación.

Al considerarse un acto de enajenación se encuentra comprendido en el art. 1° del Título 19 del TO 1996, por lo que se liquida el impuesto considerando vendedor al copartiente que recibió la soulte, y adquirente o adquirentes a los que le fueron adjudicados los bienes. El copartiente al que se le adjudica la soulte recibe la misma en carácter de "precio". La transmisión opera sobre la cuota parte en que interviene el copartiente en dicha partición, cualquiera sea su origen.

En cuanto al Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, el caso en consulta se encuentra comprendido en el art. 17 del Título 7 del TO 1996. De tratarse de bienes inmuebles, para determinar la renta, aplicando el art. 20 del Título referido se deberá comparar el precio (el que no podrá ser inferior al valor real) con el costo fiscal actualizado, más el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales, que le corresponde al enajenante. De tratarse de otro tipo de bienes, es de aplicación el art. 22 del referido Título, y el art. 29 del Dto. N° 148/007 de 26.04.007.

19.02.009 – El Director General de Rentas, acorde. Boletín N° 429.