Nulidad de promesa de compraventa y devolución de IRPF e ITP

¿Qué pasa con los impuestos pagados si una promesa de compraventa queda sin efecto? Esta es una pregunta que puede surgir en situaciones poco frecuentes pero de gran impacto económico, como ocurre cuando el Instituto Nacional de Colonización (INC) niega la autorización para enajenar un inmueble rural. La DGI se expidió sobre este tema en la Consulta N° 4.995, y la respuesta es clara: corresponde la devolución de los importes abonados por IRPF e ITP.

El contexto: inmuebles rurales bajo el régimen de colonización

En Uruguay, no todos los inmuebles rurales se pueden vender libremente. Aquellos que forman parte de colonias del Instituto Nacional de Colonización están sujetos a un régimen especial establecido por la Ley N° 11.029 del 10 de enero de 1948. Su artículo 70 es contundente:

"Toda enajenación, gravamen o subdivisión, o la cesión en cualquier forma de disfrute, debe hacerse con la autorización previa del Instituto aun en el caso en que el colono haya satisfecho íntegramente sus obligaciones."

La misma norma agrega que "es nulo de pleno derecho todo contrato relativo al predio que se realice sin el consentimiento" del INC. Es decir, sin esa autorización previa, el contrato directamente no existe desde el punto de vista jurídico.

¿Qué ocurrió en el caso consultado?

Un agente de retención celebró una promesa de compraventa sobre inmuebles rurales que requerían la aprobación del INC. En el proceso, retuvo y abonó IRPF e ITP correspondientes a esa operación. Sin embargo, el Instituto Nacional de Colonización denegó la autorización para la enajenación.

Ante esa situación, el agente de retención consultó a la DGI si correspondía que se le devolvieran los montos pagados por ambos impuestos. Su posición era que sí correspondía el reintegro, y la DGI le dio la razón.

El análisis jurídico: nulidad absoluta e inexistencia del negocio

La DGI fundamentó su posición en la naturaleza del vicio que afecta al contrato. Se trata de una nulidad absoluta, prevista en los artículos 1560 y 1561 del Código Civil uruguayo, porque está ausente un elemento esencial del contrato: el consentimiento (artículo 1261 del C.C.).

La particularidad de estos inmuebles es que, además de la voluntad de las partes contratantes, la ley exige el consentimiento de un ente autónomo de derecho público —el INC— para que el negocio sea válido. Si ese consentimiento falta, el contrato no produce ningún efecto jurídico.

La resolución cita a destacados juristas uruguayos para reforzar este punto:

• Gamarra sostiene que "la falta de consentimiento, objeto o causa produce la nulidad absoluta" y que "ningún efecto produce lo que es absolutamente nulo... la situación jurídica preexistente no se modifica".
• Cafaro y Carnelli van incluso más lejos y encuadran el caso como una hipótesis de inexistencia del negocio jurídico.

Con independencia de que se trate de nulidad absoluta o de inexistencia, las consecuencias tributarias son idénticas: el negocio jurídico no desplegó ningún efecto, por lo que no hay hecho generador que justifique la retención de los impuestos.

La consecuencia tributaria: se devuelven IRPF e ITP

La conclusión de la DGI es directa y sin ambigüedades:

"Tenemos un negocio jurídico cuya nulidad opera de pleno derecho, que no ha desplegado ningún efecto jurídico, por lo que corresponde la devolución de las sumas pagadas por concepto de IRPF e ITP."

Esto tiene lógica desde el punto de vista tributario: si no hubo transmisión patrimonial válida ni renta gravada efectivamente realizada —porque el contrato nunca tuvo existencia jurídica—, no puede haber impuesto. El tributo sigue al hecho generador, y si este no se configuró, el cobro carece de causa.

¿Qué implicancias prácticas tiene esta consulta?

• Para agentes de retención: si retenés IRPF e ITP en una promesa de compraventa de inmuebles rurales colonizados y luego el INC niega la autorización, tenés derecho a solicitar la devolución de esos importes ante la DGI.
• Para escribanos y asesores: es fundamental verificar antes de la firma si el inmueble rural está sujeto al régimen del INC y si corresponde gestionar la autorización previa. Actuar sin ella genera nulidad de pleno derecho.
• Para vendedores y compradores: la denegación de la autorización del INC no solo frustra la operación, sino que obliga a revertir todos los efectos patrimoniales del contrato, incluidos los impuestos pagados.
• Principio general aplicable: la lógica de esta consulta puede extenderse a otros casos de nulidad absoluta de contratos: si el hecho generador del impuesto queda sin efecto por nulidad, corresponde analizar la procedencia del reintegro.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.995

NULIDAD DE PROMESA DE COMPRAVENTA - AUTORIZACIÓN DENEGADA POR INSTITUTO NACIONAL DE COLONIZACIÓN - IRPF - ITP - DEVOLUCIÓN DE LAS SUMAS ABONADAS, CORRESPONDE.

1) Un agente de retención, en relación con el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y con el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP), consulta por el reintegro de las sumas abonadas por dichos impuestos, en ocasión de la celebración de una promesa de compraventa sobre inmuebles rurales que requerían para la enajenación por título compraventa y modo tradición, el consentimiento del Instituto Nacional de Colonización conforme lo dispuesto por el artículo 70 de la Ley N° 11.029 de 10 de enero de 1948. Dicha autorización fue negada por el referido instituto. Por lo que el consultante entiende que corresponde la devolución de dichos importes.

2) Esta Comisión de Consultas comparte la opinión del consultante. Como dispone el referido artículo 70: "La propiedad, uso o goce de las parcelas que formen las colonias estarán afectados a los fines de interés colectivo que por esta ley se promueven. Toda enajenación, gravamen o subdivisión, o la cesión en cualquier forma de disfrute, debe hacerse con la autorización previa del Instituto aun en el caso en que el colono haya satisfecho íntegramente sus obligaciones. El Instituto se opondrá a cualesquiera de estas operaciones, cuando entienda que contrarían el principio establecido en el apartado primero de este artículo, siendo nulo de pleno derecho todo contrato relativo al predio, que se realice sin el consentimiento de aquél. No obstante, en casos excepcionales, el Instituto podrá acceder a estas operaciones aunque ellas no se ajusten al principio enunciado, cuando medien circunstancias imprevistas o por razones de equidad que lo justifiquen."

3) Nos encontramos frente a un caso de nulidad absoluta, ya que el giro lingüístico empleado por la ley así lo establece: "siendo nulo de pleno derecho". El instituto de la nulidad absoluta está previsto por los artículos 1560 y 1561 del Código Civil. Está ausente uno de los elementos esenciales para la formación de los contratos como lo es el consentimiento (Art. 1261 del C.C.). La particularidad está dada porque en el caso especial de este tipo de inmuebles, a la voluntad de los contratantes, se añade la de un ente autónomo, persona de derecho público. Tal como dispone el artículo 1560 nos encontramos frente a la "omisión de algún requisito o formalidad que las leyes prescriben para el valor de ciertos actos o contratos". Como señala Gamarra: "la falta de consentimiento, objeto o causa produce la nulidad absoluta" y "el juicio de negatividad que recae sobre el negocio absolutamente nulo alcanza la forma más intensa que puede concebirse", "ningún efecto produce lo que es absolutamente nulo... la situación jurídica preexistente no se modifica" (Gamarra, J. "Tratado de Derecho Civil uruguayo", T. XVI "Nulidades", FCU, Montevideo, 1990, p. 144 y 147). Para Cafaro y Carnelli se trataría de una hipótesis de inexistencia (Cafaro, E., Carnelli, S. "Eficacia Contractual", Buenos Aires, 1989, p. 42-43).

4) Con independencia de entender que en el caso nos encontramos frente a una nulidad absoluta o a una inexistencia, las consecuencias desde el punto de vista tributario son las mismas: tenemos un negocio jurídico cuya nulidad opera de pleno derecho, que no ha desplegado ningún efecto jurídico, por lo que corresponde la devolución de las sumas pagadas por concepto de IRPF e ITP.

19.11.008 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 426