Mutuo disenso de cesión de derechos posesorios: IRPF, IRNR e ITP

Cuando dos partes acuerdan dejar sin efecto un contrato de cesión de derechos posesorios mediante un mutuo disenso, surge una pregunta práctica y frecuente en la actividad notarial: ¿ese acto está gravado por impuestos? Y si lo está, ¿quién paga, cuánto y cuándo?

La DGI respondió estas preguntas en la Consulta N° 5.075, a raíz de una consulta formulada por un escribano público. El criterio es claro y tiene implicancias concretas para escribanos, cesionarios y, en algunos casos, para personas residentes en el exterior.

¿Qué es el mutuo disenso y por qué importa fiscalmente?

El mutuo disenso es un nuevo contrato que tiene como finalidad aniquilar los efectos de un contrato anterior. No destruye el contrato original —que existió válidamente— sino que revierte sus consecuencias jurídicas, buscando reponer a las partes en la situación previa.

En palabras del Prof. Jorge Gamarra, citado por la propia DGI:

"...un nuevo contrato, que tiene un contenido igual, pero inverso u opuesto, al de un contrato precedente, contra cuyos efectos se dirige... Esta naturaleza explica que el mutuo disenso conforme un segundo negocio, en sentido contrario, que está sometido a los mismos requisitos que el primero (en cuanto a su forma, al pago de los derechos fiscales, la inscripción en el Registro, etc)."

Esto es clave: si el contrato original estaba gravado, el mutuo disenso que lo revierte también lo está, porque en términos jurídicos implica una nueva cesión de derechos posesorios, esta vez en sentido inverso.

¿Qué impuestos aplican?

La DGI confirma que el mutuo disenso de una cesión de derechos posesorios queda alcanzado por dos tributos:

• IRPF (Impuesto a la Renta de las Personas Físicas): por el hecho generador de incrementos patrimoniales, conforme al artículo 17 del Título 7 del TO 1996.
• ITP (Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales): según el literal C del artículo 1 del Título 19 del TO 1996.

La lógica es directa: si la cesión original generó estos tributos, la cesión inversa —que es lo que efectivamente ocurre con el mutuo disenso— también los genera.

¿Cómo se calcula el IRPF? ¿Quién lo paga y cuándo?

La DGI establece con precisión los tres elementos del tributo:

• Monto imponible: la suma de dinero que el cesionario original recibe como consecuencia del mutuo disenso, excluido el ITP. Sobre ese monto se aplica primero el 20% (artículo 22, Título 7, TO 1996) para determinar la renta gravada.
• Tasa: sobre esa renta neta se aplica la alícuota del 12%.
• Sujeto pasivo: el cesionario original, que en el mutuo disenso pasa a ser el cedente. Es él quien recibe la contraprestación y quien obtiene el incremento patrimonial gravado.
• Momento del hecho generador: se imputa al momento en que se produce la transmisión patrimonial, conforme al artículo 19 del Título 7 del TO 1996.
• Agente de retención: dado que el acto está sujeto también a ITP, el escribano interviniente actúa como agente de retención del IRPF, de acuerdo al artículo 41 del Decreto N° 148/007 de fecha 26/04/2007.

Ejemplo numérico orientativo

Supongamos que, como resultado del mutuo disenso, el cesionario original recibe $500.000 (excluido ITP):

• Renta gravada: $500.000 × 20% = $100.000
• IRPF a pagar: $100.000 × 12% = $12.000

Este importe deberá ser retenido por el escribano al momento de autorizar el acto.

¿Y si el cesionario vive en el exterior?

Aquí la situación cambia de tributo, aunque no de carga fiscal. Si el cesionario original —quien recibe la contraprestación en el mutuo disenso— reside en el exterior, no es contribuyente del IRPF sino del IRNR (Impuesto a la Renta de los No Residentes), conforme al literal D) del artículo 2 del Título 8 del TO 1996.

En este caso:

• La operación queda excluida del IRPF y pasa al ámbito del IRNR.
• El escribano autorizante también actúa como agente de retención de este tributo.

Es fundamental que el escribano verifique la residencia fiscal del cesionario antes de autorizar el acto, ya que determina qué impuesto retener y bajo qué normativa.

Puntos clave para no equivocarse

• El mutuo disenso no es una rescisión unilateral: es un nuevo contrato con efectos propios, y como tal, genera hechos imponibles autónomos.
• El hecho generador ocurre al momento de la transmisión, no cuando se firmó el contrato original.
• El sujeto pasivo es el cesionario original (quien recibe en el mutuo), no el cedente original.
• El escribano es siempre agente de retención, ya sea de IRPF o IRNR, según la residencia del contribuyente.
• El ITP aplica en ambos casos (residente o no residente).

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.075

MUTUO DISENSO DE CONTRATO DE CESIÓN DE DERECHOS POSESORIOS - IRPF - IRNR - ITP - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Un escribano público consulta si:

1. ¿El otorgamiento de un mutuo disenso de un contrato de cesión de derechos posesorios se encuentra gravado con ITP o IRPF?
2. En caso afirmativo, ¿cuál sería el monto imponible y la tasa a aplicar, quién es el sujeto pasivo obligado al pago y finalmente, qué plazo posee para abonar el tributo?
3. Si el cesionario del contrato que se resuelve reside en el exterior, ¿incide en su eventual carácter de sujeto pasivo del IRPF? ¿tributa IRNR? ¿Eventualmente, el escribano autorizante es agente de retención de dicho tributo?

Respuesta:

En cuanto al punto 1: La cesión de derechos posesorios se encuentra alcanzada por el hecho generador de incrementos patrimoniales del IRPF (Art. 17 del Título 7, TO 1996) y del ITP (literal C del art. 1, Título 19, TO 1996).

En cuanto a los efectos tributarios del mutuo disenso, esta Comisión de Consultas se ha pronunciado en varias oportunidades, así en la Consulta N° 4.825 (Bol. 418), la que en lo medular se transcribe:

"...En consecuencia, entre los títulos hábiles para transmitir el dominio, tenemos al mutuo disenso recogido en la primera parte del artículo 1294 del Código Civil. Conforme lo señala el Profesor JORGE GAMARRA (Tratado de Derecho Civil Uruguayo, Tomo XIV, páginas 206 y siguientes) el reseñado es; '... un nuevo contrato, que tiene un contenido igual, pero inverso u opuesto, al de un contrato precedente, contra cuyos efectos se dirige. La finalidad del mutuo disenso no es sólo liberar a las partes de un contrato anterior (desvinculándolas de las obligaciones contraídas), sino también repristinar la situación jurídica creada (si este contrato anterior se había ejecutado), colocando a los contratantes en el mismo estado en que se encontraban antes de contratar...Puesto que no es posible destruir el contrato, dado que éste existió válidamente, el mutuo disenso se dirige contra sus efectos, buscando aniquilarlos...Esta naturaleza explica que el mutuo disenso conforme un segundo negocio, en sentido contrario, que está sometido a los mismos requisitos que el primero (en cuanto a su forma, al pago de los derechos fiscales, la inscripción en el Registro, etc)'."

Atendiendo a los efectos del mutuo disenso, se produce entonces con él una cesión de derechos posesorios en sentido inverso, alcanzada por los hechos generadores referidos.

En cuanto al punto 2: Conforme lo establece el artículo 22 del Título 7 del TO 1996, al 20% de la suma de dinero que el cesionario (cedente por efecto del mutuo) recibirá, excluido el ITP, por el mutuo disenso deberá aplicarse la alícuota del 12%.

El sujeto obligado al pago será el originario cesionario (cedente por efecto del contrato de mutuo), y conforme el acto se encuentra sujeto al pago del ITP, el escribano interviniente operará como agente de retención (artículo 41 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007).

El aspecto temporal del hecho generador está resuelto expresamente en el artículo 19 del Título 7 del TO 1996: "Atribución temporal de los incrementos patrimoniales. Cuando se trate de incrementos patrimoniales, la renta se imputará en el momento en el que se produzca la enajenación, y las restantes transmisiones patrimoniales..."

En cuanto al punto 3: Si el cesionario del contrato que se resuelve (por el contrato de mutuo, cedente), reside en el exterior, la operación dejará de estar alcanzada por el IRPF, para estar gravada por el IRNR conforme al literal D) artículo 2 del Título 8 del TO 1996.

14.01.009 — El Director General de Rentas, acorde. BOLETÍN N° 428.